中國縣鄉財政收入能力提升的政策選擇

摘 要: 本文基于調查研究，具體探討了我國縣鄉財政收入的現狀與原因，提出了增強縣鄉財政收入能力的制度設計、資金管理、最低財力保障等方面的措施。

關鍵詞: 縣鄉財政;公共服務;政策選擇

中圖分類號: F810.41 文獻標識碼: A

文章編號: 1000-176X(2009)09-0083-07

自1994年分稅制財政體制改革以來，隨著國民經濟的快速發展，縣鄉財政實力增長很快，但縣鄉財政的相對困境也容易顯現。為緩解基層財政困難問題，財政進行了一系列制度改革和政策調整，取得了明顯成效。2003年全國財政困難縣有791個，占縣級單位總數的28%。到2004年財政困難縣減少為312個，占縣級單位總數的11%。2005年以來，通過實行“三獎一補”轉移支付，縣鄉財政困難得到進一步舒緩。2006年，全國財政困難縣的總數減少到200個左右[1]。然而，迄今為止，我國縣鄉財政困境依然沒有出現根本性轉化。

一、收入能力不足是造成縣鄉財政困境的直接原因

1.基層財政收入比重低，嚴重影響了財政能力的提高

1994年以來，省級收入占地方財政收入的比重由1994年的17.1%提高到2005年的24.6%，平均每年提高0.63個百分點;縣鄉收入占地方財政收入的比重則由1994年41.8%下降到2005年的38.6%，平均每年下降0.27個百分點。

在縣鄉財政收入比重下降的同時，縣鄉財政支出需求卻在不斷上升。近年來，隨著我國經濟體制改革的深化和政府職能的轉軌，政府承擔的各項社會公共服務責任越來越多，而且其支出責任大多數落在基層政府，加劇了基層財政的收支矛盾，相對弱化了基層政府公共服務的保障能力。

2.基層債務規模龐大，財政壓力因此加大

由于財政收不抵支，有些地區的基層政府甚至不得不“借債度日”。就目前我國縣鄉財政債務規模來看，國內專家普遍認為大致不少于1萬億元。按照1萬億元的債務計算，中國2 000多個縣平均負債高達5億元。從我們直接調查的情況來看，無論東部、中部，還是西部，縣鄉政府債務問題比較嚴重。各典型調查縣市縣鄉級政府性直接債務總額(不含或有、擔保債務)普遍超過了年度一般預算收入的水平，甚至達到一般預算收入的20多倍。

規模巨大的債務既是縣鄉財政收入能力不足的結果，也成為縣鄉政府財政未來的沉重負擔，依靠目前有限的財政收入難以徹底解決縣鄉債務問題，甚至有繼續累加的趨勢，嚴重制約著基層財政能力的提升。

3.公共服務保障能力弱

縣級財政由于可用財力少和債務纏身，財政壓力陡然增加，難以滿足日益增長的公共服務需求和人員支出的剛性增加需要。一方面，越來越需要尋求上級財政的財力支持，另一方面，在上級財力撥付不足的情況下不得不依賴非稅收入和債務融資。就后者來說，這種過度的依賴壓力既會增加政府非稅收入規范管理的難度，也會內在地推動基層政府債務進一步累加。

從我們調研地政府債務形成的原因來看，公共基礎設施建設特別是道路交通建設、教育等方面負債是主要原因。例如，因公共基礎設施建設形成的負債占負債總額的比率，AY縣為35.78%，其中道路建設22.62%;YJ縣為23.25%;NHe市為44.94%;XK縣為43.13%，其中道路建設27.63%。教育支出形成負債或教育部門負債的比重，AY縣為20.42%;YJ縣為53.16%;GS縣為34.4%;NHe市為26.77%，XK縣為11.71%。

不僅如此，由于縣鄉政府籌資和融資能力有限，存在著不少基本公共服務的提供不足或者低水平供給的情況。例如，作為縣級第一大支出項目的教育事業依然面著臨師資不足、校舍條件不平衡方面的困難。由于財力緊張，醫療衛生、社會保障等基本公共服務方面基礎設施條件十分薄弱，運營面臨嚴重困難。交通和通訊、農業、水利等基礎設施極其薄弱。由于地方財力有限，雖然近年來基礎設施條件得到了明顯的改善，但是遠遠不能適應經濟社會快速發展的需要。

二、縣鄉財政收入能力不足的原因分析

1.經濟發展基礎薄弱，工業化水平低下，農業所占比重高

縣鄉財力不足的最直接經濟原因——缺乏穩定可觀的稅源，這與我國縣鄉的地域分布不無關系。我國縣鄉主要分布在農村地區，基礎產業多以財政收入能力不強的農業為主，工業基礎相對薄弱。近年來，隨著我國工業化和城市化的加速，資源與環境的承載能力日益受到挑戰，按照國家產業結構調整的戰略要求淘汰了一大批高能耗、高污染企業，如小煤炭、小鋼鐵、小水泥、小玻璃、小煉油、小煙廠等企業。這些企業大多數集中在縣鄉層次，加劇了縣鄉工業轉型的難度，也因此削弱了其“經濟蛋糕”和財政收入能力，增加了縣鄉的就業和社會救助壓力。

2.分稅制財政體制的向上集中特征造成縣鄉自主財政收入能力不強

1994年分稅制改革前，縣鄉財政主要由縣級統收統支，基層政府基本上不存在債務。分稅制體制設置的“增量改革”使財政收入向上集中的趨勢隨著時間的推移越來越明顯。主要表現在:

(1)地方稅收零散。在起初的稅種劃分上，收入權重大的稅種主要集中在中央，地方固定稅收大多為零散和收入不穩定的稅種，征收難度較大;如增值稅的大部、消費稅的全部都歸中央，剩余部分又主要集中在省市兩級財政。

(2)稅收返還機制的汲取效應。1∶ 0.3的兩稅增量返機制使得基層財政收入新增的主體收入大部分回歸中央，而且在有的地方中央返還的稅收甚至大部分集中在上級政府(如省級財政)。從地方分享增值稅占兩稅增量的比重來看，總體上成逐年遞減趨勢(如圖1所示)。

(3)政策性減收明顯。盡管中央與地方的分稅制基本框架自1994年以來沒有進行大的變革，但出于我國稅制建設和財政體制微調的需要，一些稅種的去留和歸屬也進行了一系列調整，如固定資產投資方向調節稅的停征、農村稅費的規范化改革、個人所得稅和企業所得稅的共享、出口退稅機制的調整、農業稅的逐步取消等，大多數措施“動了地方的奶酪”，直接和間接地減弱了基層財政的收入能力。且不說涉農稅費改革造成的縣鄉財政減收，僅企業所得稅而言，一般來說，在縣域經濟中，中央企業少之又少，打破企業隸屬關系實行所得稅共享基本上直接從地方企業中集中了60%的所得稅收入。

不僅如此，省以下分稅制體制建設，也程度不同地出現財力向上集中的傾向。從發達地區到欠發達地區的省以下財政體制區域分布或區域差異來看，其基本的格局是:經濟相對發達的地區，財政體制趨向以分成加定額上解和超收分成為主，為的是及時分享下級經濟發展和財政超收的成果;而經濟欠發達的地區，由于經濟基礎薄弱，稅基小，對中央財政依賴程度高，省級財政更期望在中央轉移支付方面“多做文章”;介于二者之間的，傾向于在稅種劃分方面進行調整，有的省在增值稅25%的地方留成部分集中一定比例的同時，還集中比例不等的營業稅(如50%)、所得稅、土地增值稅、房產稅等，以“確保”上級的必要調控力度。

3.財政轉移支付制度不健全

轉移支付制度是各國在解決區域財力平衡等方面的重要手段。我國政府間的轉移支付制度是在1994年分稅制改革后逐步建立起來的。

從轉移支付的金額來看，一方面中央對地方轉移支付的絕對數量雖然在不斷增長，但很有限(甚至，相對于財政收入總規模，是相對縮小的)，并且真正轉移到縣鄉級的資金更少。而且，就上級財政的財力性轉移支付中，有一些事實上包含了上級政府特定施政目標的轉移支付，即是為深化某些方面的改革“鳴鑼開道”的。像農村稅費改革轉移支付和取消農業稅轉移支付重點補償的是那些因農村稅費規范化改革和取消農業稅造成了基層財政收入減少的情況 地方財政減收額原則上以2002年為基期，按農業特產稅和農業稅實收數(含附加)計算確定。中央財政補助比例分別為中西部糧食主產區100%、非糧食主產區80%、東部糧食主產區(含福建)50%。 (實際上補償的并不完整，地方仍然處于“虧損狀態”)。雖然這些種類的財力性轉移支付伴隨著上級對下級的財力轉移，但其支出的初衷是為了便利農村稅費改革的順利進行，嚴格上講是對基層財政“減收因素”的資金補償。再比如，調整工資轉移支付的目的是按照國家的要求提高轄區財政供養人員的工資福利標準，對縣鄉政府來說，這樣的“財力性轉移支付”，即使在總體上增加了財力，增進了福利，但這些因此增加了的財力必須按照規定的用途支出，缺乏自主性，甚至不少縣鄉還必須得為此配套部分財力，加大了支出壓力。在表2中，我們可以直觀看到，1994年以來，縣鄉財政獲得的上級補助收入凈額占縣鄉財政總支出的比重總體是上升的，但如果我們剔除掉上述的對等(甚至是非對等)的財力性補償因素和指令性增加工資因素，那么情況就會出現很大的不同。

另外，對縣鄉的許多專項轉移支付中，配套性轉移支付所占比重大。為了爭取資金和投資，不少縣鄉財力被“裹脅”進去，減少了基層財政可支配財力。甚至，縣鄉財政不得不借錢搞配套，導致縣鄉財政債務不斷增大。這些配套項目名目繁多，每項看來均很有必要，配套的現實依據也較為充分，如教育“十年行動計劃”配套、教育“兩基攻堅”配套、計劃生育配套、支農資金配套、扶貧資金配套、農業綜合開發資金配套、新型農村合作醫療配套、農村和城市醫療救助農村衛生站建設配套、公共衛生建設配套、再就業資金配套、農村扶貧通訊運行費配套、糧食風險基金配套、廣播電視村村通配套，以及國家和省安排的其他建設項目配套等等，但匯總起來，卻把機動財力本不旺盛的基層財政“深度套牢”。表3反映了西部某基層政府財政配套資金的具體情況。可以從中看到，在2004年以前，配套資金甚至超過當年本州財力，近年來情況有所好轉，但也在50%以上。

4.縣鄉政府事權的擴大更加顯示出其財政收入能力的相對不足

有關縣鄉政府事權的增加是確定無疑的，但在原因解釋方面至少在目前存在著不同的認知。主流觀點認為，基層政府事權的擴大是上級政府“事權下放”的結果。雖然我國目前就不同層級政府間的事權責任并沒有明確劃分，但必須承認的是我們目前政府間的事權基本上是沿襲了計劃經濟時期默認的“慣例”。這一基本框架，即使在1994年的政府間財政關系進行重大調整時也基本上沒有觸動。只是在農村稅費規范化改革過程中因鄉鎮財政確實“山窮水盡”引發了農村教育危機時才不得不就教育事權進行了局部調整，明確了“以縣為主”的教育事權劃分格局。其余的事權，似乎變動不大。

不過，就現實情況來看，縣鄉政府基本上負責了提供轄區內居民的各項社會公共服務，如就業、教育、醫療衛生、社會保障、住房、城市基礎設施建設、社會主義新農村建設等。

單就縣鄉政府的財政支出情況來看，縣鄉財政占教育總支出的70%以上，占醫療總支出的55%—60%。而在大多數國家，教育和醫療衛生支出多由中央政府和省級政府負責，社會保障和福利多由中央政府負責提供。顯然，從我國政府間財政支出責任劃分來看，主要問題在于公共支出過度依賴于基層財政(如表4所示)。

但為什么會這樣呢?筆者的解釋是:緣于改革和發展的因素。

首先，從改革的因素看，農村人民公社的解體直接導致的結果是原來由政社合一的人民公社利用集體力量提供的農村公共服務日益清晰化為基層政府的直接責任。而且，縣域工業大多數是由原來國有的或者集體的中小企業日益轉化為股份制企業、民營企業，有的企業甚至或者因經營虧損倒閉，或者因國家產業標準提高而淘汰。這樣一來，原來在公有制(國有的或者集體的)范圍內的企業所承擔的所謂“企業辦社會”的現象因當地企業改制、關閉和破產而不得不由基層政府直接承擔起來，事實上加大了基層政府的直接責任。可想而知，在經濟基礎相對薄弱的縣域，面臨人民公社的解體和絕大多數企業的轉制或者關閉而驟然釋放出來的社會公共服務需求，其支出壓力必然很大。

其次，從發展因素看，隨著國力的增強，許多公共服務要么“升級換代”，要么衍生出新需求，而我國縣域人口約占70%的總人口，縣鄉基層政府面對的公共需求壓力無疑是最大的。如社會主義新農村建設顯然是中國經濟發展到新階段的新要求，但目前基本上是由縣鄉財政支撐的。

基于上述兩個因素的分析，恰恰可以認為，正是主要由于政府間事權配置基本上一直延續著計劃經濟時期的“潛規則”，而使得目前的縣鄉政府不得不直接面對市場化改革引發的區域內公共服務需求的“釋放效應”和經濟發展新階段提出的公共服務新要求，最終造成其財力與事權的非對稱性。可見，基層財政的困難，就其主要成因來說并不是上級政府不斷推諉事權的結果。相反，基層財政困難卻是由于上級政府面對改革的新情況和發展的新階段沒有“審時度勢”地上調部分事權(或者支出責任)， 或者沒有“因時制宜”地下放部分財權或者轉移相應的財力而造成的。所以，未來的戰略導向并不是上級政府收回其“曾經下放的事權”，而是依據政府與市場的關系變動以及不同級次政府適宜承擔的事權不斷調整政府間財政關系的建設過程。簡言之，是一個聯合“共建”的過程，而不應該是一個“博弈”的過程。

三、改進縣鄉財政收入能力的政策建議

要改變目前縣鄉財政的困難局面，必須要立足縣鄉實際，有針對性地研究相應的對策。

1.進一步完善政府間財政體制，適當增強縣鄉政府財權和財力

政府間財政關系涉及到政府間的事權配置、財權設定以及財力補助等幾個方面。為此:

(1)合理界定縣鄉政府的事權與支出的范圍。科學、合理地界定各級政府事權與支出的范圍，是調整完善縣鄉財政體制和緩解縣鄉財政困境的基本前提。目前，我國各級政府間事權劃分既不規范，也與市場經濟的要求不吻合，需要不斷調整、改革和規范。

首先，要處理好政府與市場的關系。一個國家，政府無論劃分為幾個級次，但需要作為一個整體的政府來面對市場。只有清晰地處理好政府與市場對社會資源的配置關系，才能在這種互動中明確政府的公共職責，進而才能在政府間就政府應該承擔的事務進行合理的搭配。一般來說，市場經濟體制要求政府從競爭性的領域中退出來，政府職能應主要用于彌補市場在資源配置中存在的缺陷，提供公共產品和服務。尤其是地方基層政府，應該更加注重為轄區社會提供公共產品和進行公共服務。為此，要不斷優化財政支出結構，對純公益事業，如教育、公共衛生，要按政策全力保障;對帶有一定經營性質的公益事業，適當給予部分補助;對非公益事業，財政要逐步減少直至退出對這些領域的投入，使其徹底市場化。這樣，基層財政就能夠以有限的公共資源來滿足轄區社會的公共需要，而不至于因過分“雄心勃勃”而使財政狀況陷入困境。

其次，調整優化政府間事權劃分的縱向配置。一般來說，在市場經濟條件下，政府的主要公共職責是資源配置、穩定經濟發展和公平社會分配。政府的這些公共職責，也需要根據一定的原則在政府間進行科學合理的配置。在市場經濟條件下，政府公共服務事權的確定原則大致有如下幾個標準:一是公共產品或服務的外溢性理論，即就一個地區而言有較強的外溢性的公共服務原則上由利益相關的幾個鄰近地區的聯合提供，或者是直接由上級政府提供;二是提供公共服務的規模經濟或規模效益理論，即某些公共服務即使沒有外溢性問題，但由于當地公共需求規模狹小而使得單獨提供這種服務成本過大，規模不經濟，而且需要由利益相關的幾個鄰近地區聯合提供、共同分享，或者是直接由上級政府提供;三是管理性調控原則，即上級政府對當地政府所承擔的許多公共事權擁有很大的話語權和財力制約能力，以確保下級政府的行為“中規中矩”，甚至符合自己的偏好。

我國目前一直遵循的是計劃經濟時期的財政能力原則，即“能者多勞”原則。例如，在一些發達地區，有如教育這樣的公共服務，不僅其管理性事權而且包括其支出責任仍然基本上滯留在縣和鄉鎮一級，甚至其他方面的公共服務事權還有進一步下移的趨勢。而在不少落后地區，由于當地財政保障能力的缺乏，許多本該由當地負責的支出責任卻大部分由地市級乃至于省級和中央政府來支撐。這使得不同地區同一層次的政府所承擔的支出責任和管理性事權存在著明顯的差異，容易引發許多事實上的不公平。因此，有必要對政府間公共服務事權的劃分依據和標準按照公共財政的立足點(即公共產品理論)來衡量，按照公共產品或公共服務的外溢性程度、外溢性范圍、公共產品生產與提供的規模經濟和范圍經濟程度來確定各級政府的事權，以便形成一個較為合理的和相對統一的制度基礎。

根據中國的實際，縣鄉政府應該著重解決“民生”問題和培育市場問題，所以應該突出其社會管理職能(如履行轄區行政管理職責、維護社會穩定、促進社會主義新農村的民主政治建設等)和公共服務職能(如發展教育事業、加強勞動力技能培訓、完善科技條件與服務、發展衛生事業和社保事業、防疫減災等)。除此之外，縣域內的其他公共性事務(如一些重大公共基礎設施建設、發展地區經濟等)可以考慮由上級政府承擔。

(2)合理配置各級政府間的公共資源。在明確各級政府事權和支出范圍的前提下，應按照事權和財力相匹配的原則，調整各級政府間的財力，使公共資源的配置向提供基本公共服務的基層政府傾斜。就現實情況看來，縣鄉政府提供了大多數人口的大量公共服務，需要在財權設定和財力配備方面給予相應的垂顧。為此，要完善縣鄉公共收入體系，給予縣級財政必要的稅種選擇權、稅率調整權和有條件的設稅權，提高自有收入能力，使其能夠基本覆蓋提供基本公共服務的成本開支。同時，在優化轉移支付制度的基礎上，加大對縣鄉財政的財政補助力度，增強基層財政能力。

2.改革基層財政管理制度

我國縣鄉財政本身弱小且各地經濟條件差異極大，很難有以一個全國性(甚至全省范圍的)較為統一的體制模式處理各地縣鄉財政的能力均衡問題。因此，應該針對現實情況，鼓勵縣鄉財政體制進行因地制宜的創新，確保基層政府正常運行和履行其基本公共服務職責。概括起來，按照縣鄉兩級之間相互預算程度的不同，縣鄉財政體制模式應該主要有:

(1)相對規范的相對“分灶吃飯”機制。對于經濟基礎較強、財政收入能力有較大潛力的地方，尤其是那些基本屬于優先或者重點開發范圍的地方，鼓勵實行“分級管理、職責明確、收入范圍清晰、責權統一”的相對“分灶吃飯”機制，即按照“事權匡定、財權激勵、財力補助”相協調、相一致的精神確保各級政府有相對穩定的財力來履行其公共職能。

(2)“有限統籌”的財政體制模式。對于經濟發展水平有一定的基礎、財政能力一般，屬于限制開發范圍的地方，應實行采取“劃分服務范圍，預算內收支統籌，預算外核定基數、超收獎勵、節支留用”為基本內容的體制模式。在這種模式下，考慮到縣鄉整體財政能力有限，應該適當強化縣級財政履行公共服務職責的主體地位，加強縣鄉公共收入的統籌力度，以確保縣域公共服務水平大體均衡。在具體管理上，按照公共事權的不同內涵(如決策權、支出責任、管理權和監督管理權等)有所側重地安排縣鄉政府的不同服務方向，將預算內財政收入由縣級財政統籌管理，預算外資金按照核定的收入基數，超收獎勵、節支留用。隨著我國預算外資金管理改革的深入和非稅收入的規范化管理，未來的預算外資金很可能完全納入預算內管理，因此這種“有限統籌”模式可以相應轉化為“統籌稅收收入，核定非稅收入基數、超收獎勵、節支留用”的模式。這樣，能夠保持縣鄉基本收入(即稅收收入)的統籌和非稅收入的激勵方式，以發揮鄉鎮財政的財政努力積極性。

(3)“統收統支”的財政體制模式。對于那些經濟基礎薄弱、資源和環境承載力弱、基本缺乏財政收入能力的地方，尤其是屬于禁止開發范圍的地方，采取直接的“機構簡化、任務指派、經費直撥、節余上繳、強化審核”的縣鄉財政統籌模式。

3.健全“省管縣”和“鄉財縣管”辦法和完善縣鄉財政管理體制

具備條件的地方，特別是中東部地區繼續推進“擴權強縣”改革，并逐步擴大試點范圍，減少財政管理層級，完善“省直管縣”體制。與此同時，加強縣鄉財力統籌，進一步完善“鄉財縣管”，提高縣域公共資源的使用效益。

4.強化基層財政性收入的預算管理力度，整合政府財力

(1)建立縣鄉財政的全口徑預算制度，統籌政府財力。預算不完整是我國政府預算中的一個痼疾，這直接制約了政府財政能力的有效提高。因此，有必要把一般預算收支、基金預算收支、社會保障資金收支、國有資產收支合并為全口徑預算。把政府稅收收入、非稅收入等各項公共收入統籌于財政預算之內，強化基金預算和預算外資金的統籌調配力度，增強縣鄉財政的實力。

(2)繼續深化縣鄉部門預算改革、國庫集中支付改革和政府采購制度改革。通過強化這些方面的改革，逐步樹立嚴格的支出程序和財經紀律，規范財政管理，提高資金的使用效率。

(3)加強縣鄉政府債務管理，嚴格地方債務控制，防范基層財政風險。目前縣鄉政府債務累積規模大、化解難度大是造成基層財政困難的重要原因。因此，必須強化縣鄉政府債務管理，嚴格控制新增加債務，積極化解現有債務。上級政府可以通過“以獎代補”的方法，或者通過減免部分債務(如國際組織和外國政府貸款、國債轉貸資金等)的方法參與或者激勵縣鄉政府努力化解債務。

5.建立基層政府最低財力保障制度

建立基層最低財力保障制度有助于為均等化各地基層財政服務能力提供基礎。為保障財政困難縣的基本支出需要，安徽、陜西、廣東等省份在兼顧省級財力可能及各縣實際需要的基礎上，建立了最低財力保障機制。其基本內容是按照各自區域內的標準人均財力計量，在此標準以下的縣，上級(主要是省級)負責補充其財力致使其不足部分得以補足。例如，安徽省規定，對標準人均財力在1.5萬元以下的縣，省財政按其標準人均財力與1.5萬元的差額予以補助。江蘇將標準人均財力低于11 000元的縣(市)列入轉移支付范圍，對各地標準人均財力與11 000元的差額，省補助50%。

總的來說，在某一個省內進行縣鄉財政最低保障制度還是有局限性的。未來的基層政府最低財力保障制度無疑需要中央政府的參與和扶助。通過中央和省(市、自治區)按照全國最低均衡標準和省內最低均衡標準的“分層次的努力”，為均衡縣鄉財政能力提供最低保障基礎。

6.探索建立有效的“工業反哺農業、城市支援農村”的新機制

縣鄉經濟是農業相對集中的經濟。因此，增強縣鄉財政能力還需要逐步探討有效的“工業返哺農業、城市支援農村”的新機制，以使縣鄉居民和縣鄉財政能夠充分享受我國工業化和城市化的成果。為此，需要積極探索工業與農業、城市與鄉村之間的財力轉移模式。當務之急，需要以使用農村土地為紐帶，積極探索城市化和工業化收益分享路徑，建立以土地所有權變更為基礎的橫向財力轉移機制;以為城市和工業提供農業資源為紐帶，探索資源提供與資源使用之間的利益共享機制等等，以此增強縣鄉財政實力和縮小城鄉差距。

參考文獻:

[1]著力緩解縣鄉財政困難促進基本公共服務均等化[EB/OL].http://www.gov.cn/ztzl/ysbgjd/content_551076.htm.

[2] 宋立，等.縣鄉財政基本狀況、主要問題及地方的意見與建議——四省八縣調查總結比較[R].中澳合作項目“縣鄉財政問題研究”第二階段報告.

[3] 李萍.中國政府間財政關系圖解[M].北京:中國財政經濟出版社，2006.

[4] 曹潔清.縣鄉財政困難的現狀、成因及化解研究[D].財政部科研所碩士論文，2008，(5).

(責任編輯:楊全山)