管理控制中的行為因素研究

摘 要：管理控制的有效實施離不開對行為因素的有效調控。本文基于預算參與的視角展開對管理控制中行為因素的研究。首先，我們發現預算參與能夠通過正向的動機傳遞機制來提高管理績效，但是預算參與和管理績效之間的關系還會受到組織和個人層次上的諸多因素的影響。其次，我們研究了預算參與降低管理績效的抵消因素，分析了組織內不同層次管理者及員工的預算參與程度所產生組織剩余的差異，并提出合理分配決策權力等降低組織剩余的措施。

關鍵詞：管理控制；行為因素；預算參與；組織剩余

中圖分類號：F224.1 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2009）06-0110-08

一、引 言

從西方管理控制理論研究的發展歷程看，管理控制發展的兩條主線是對行為因素和權變因素的研究，其中，對行為因素的研究是從理性觀點到自然觀點的轉折點。行為因素控制的實質是協調員工個人目標與組織目標的一致性程度，行為預算理論作為管理控制理論的重要組成部分，是在管理控制理論發展的封閉、自然觀點階段產生的。在本文中，我們將通過對行為預算理論的研究來探討管理控制中行為因素的作用。

預算參與、預算目標明確程度、預算目標難度和預算反饋是影響預算執行結果的重要因素。阿吉里斯（1952）、漢森（1966）等人認為，預算目標設置過程的參與能夠鼓勵管理者充分地認識和接受目標，進而提高努力程度。斯蒂爾斯（1976）發現目標設置過程的參與與對工作的滿意度和形象感具有顯著的相關關系，但是參與與組織績效之間則沒有直接的聯系。許多其他的研究也得出類似的結論，即下屬參與與下屬績效、下屬對目標的接受程度以及目標實現之間沒有顯著的聯系。洛克（1968）指出，設置明確的目標，較之沒有設定目標或督促雇員盡力工作更富于生產效率，現有研究結論大部分支持任務目標的明確程度對目標完成以及雇員工作態度的正向影響。對預算目標實現程度的反饋也是一個重要的動機性變量。卡羅爾和托什（1970）就發現預算反饋與自我額定（self-rated）目標的實現具有顯著的相關關系，而與自我額定的努力水平則缺乏聯系；斯蒂爾（1975）以及吉姆和海姆納（1976）的研究發現預算反饋與績效之間重要的相關性；而卡帕尼斯（1964）以及海克曼和勞勒（1971）則沒有證實預算反饋與績效之間的相關性。因此，在預算參與與績效的關系方面，經驗研究并未形成一致的結論，有些研究顯示員工參與和管理績效之間呈正相關關系（Brownell.P and McInnessm，1986；Kren.L，1992）［1-2］；有些研究則發現二者呈負相關關系（Cherrington，1973），或是不相關（Milani，1975；Brownell.P and Hirst.M，1986）［3］。因此，預算參與與組織績效之間的關系也有待進一步的研究。

在第二部分中我們將研究預算參與與管理績效的關系，探究預算參與提高管理績效的傳遞因素。我們發現，早期的動機傳遞觀點認為預算參與能夠通過正向的動機傳遞機制，能夠提高組織的管理績效；而現代的管理控制研究多認為預算參與與組織績效的關系還受多種行為因素的影響。在第三部分中我們研究的重點是尋找預算參與降低管理績效的抵消因素。首先我們探討了組織剩余的概念，而后分析了企業組織內不同層次管理者及員工的預算參與程度所產生組織剩余的差異，提出合理分配決策權力、尋求組織外部協調等有效降低組織剩余的措施。

二、預算參與與管理績效

（一）預算參與的動機傳遞機制

早期管理會計理論的研究結果表明：預算參與能夠通過正向的動機傳遞機制來提高組織的管理績效。這方面主要的理論模型是豪斯（1971）的期望模型。該模型如下：

M=IV_b+P₁［IV_a+∑（P_2iEV_t）］，i=1，……，n

其中，M=動機，IV_a＝與工作目標完成相聯系的內在因素，IV_b＝與有意圖的行為相聯系的內在因素，EV_t＝與按工作目標完成情況確定外在報酬相聯系的外在因素，P₁＝有意圖的行為導致工作目標完成的期望值（概率），P_2i＝工作目標完成導致外部報酬的期望值（概率）。

1.預算參與對期望模型各變量的影響

（1）預算參與對IV的影響

羅尼恩和里維恩格斯通認為，由于人們對參與制定的決策具有自我實現的傾向，預算參與將提高IV的水平。但是他們沒有區分這種影響是針對IV_a還是針對IV_b，抑或二者兼而有之。

自身參與設定目標的實現會增加人們的滿足感和成就感，因此，在預算參與與IV_a之間存在很強的正相關關系。羅尼恩和里維恩格斯通（1975）就指出，下屬影響目標制定和控制實施的程度越強，與工作目標實現相聯系的內在因素的水平越高。比較而言，預計參與程度對IV_b水平的影響則比較困難。預算參與程度的提高可以為管理者提供改變所履行任務特征的機會，增加任務內在的興趣因素，從而對IV_b水平存在正向影響；另一方面，參與預算的一個可能結果是對未實現參與過程設定目標的負面懲罰的組織權力的強化，以及參與者自責可能性的增加，這些都會對有意圖的行為產生負面壓力。

（2）預算參與對EV_t的影響

經驗研究結論表明，預算參與程度對EVt水平沒有顯著的影響（布朗尼爾和麥克因尼斯，1986），因為預算參與過程的影響范圍主要局限于預算目標的確定，很難想象參與程度的提高會對與工作目標完成情況相聯系的外在報酬產生正面或負面影響。

（3）預算參與對期望值的影響

預算參與程度的提高能夠通過兩方面的因素導致工作目標完成的可能性（P₁）增加：第一，預算參與程度的提高往往伴隨著參與者之間信息交換范圍的擴大和頻率的增加，使得不同層次預算參與者之間信息不對稱程度的減低；第二，管理者可能通過預算參與過程中的討價還價，使預算目標低于強制性預算所制定的標準，從而預算目標更加容易實現。對于預算參與對P_2i的影響，拜克和格利恩（1962）認為，成功的預算參與有助于把獎懲措施與績效聯系起來。一方面，管理者無法將原因歸結為預算目標不合理；另一方面，預算參與強化了將報酬與預算執行業績相聯系的組織義務。布朗尼爾（1982，1983）的研究均表明：預算參與程度與業績之間存在正向相關關系。所以，一般認為預算參與與完成工作目標導致外部報酬的可能性（P_2i）存在緊密的正向相關關系。

綜上所述，盡管預算參與對IV_b和EVt的影響是獨立或中性的，但預算參與與IV_a、P₁和P_2i都存在顯著的正向相關關系，因此，預算參與程度的增加將顯著提高管理動機M的水平。

2.動機對管理績效的影響

管理控制領域關于動機對管理績效影響的研究較少，只有佛里斯和勞克尼斯（1977）對二者的關系進行了檢驗。米特切爾（1979）在其研究的結論部分指出，該領域絕大多數的研究結論支持動機與管理績效存在正向的相關關系。

總之，一方面，預算參與與IV_a、P₁和P_2i都存在顯著的正向相關關系，從而，預算參與程度的增加將顯著提高管理動機（M）的水平；另一方面，動機與管理績效存在正向的相關關系，即管理動機水平的增強將提高組織的績效水平，正是管理動機的媒介作用，使預算的高參與度與組織績效水平的提高相聯系。

（二）多重行為因素的影響

傳統的觀點認為預算參與與績效水平正相關，現代的觀點則認為預算參與與組織績效的關系還會受到多種其他因素的影響。這些因素主要有：

1.組織層次

布蘭斯和沃特豪斯（1975）發現組織結構是影響預算參與效果的重要因素。在分權化組織條件下，如果預算參與程度高，管理者會認為他們的行動對預算有重要的影響，從而表現出對預算及工作任務的滿意感；在集權組織條件下，相對較少地強調預算以及預算過程的參與是比較適宜的。

2.個人層次

在個人層次上，組織報酬結構是影響參與與績效關系的主要因素。凱爾陵頓（1973）在其研究中，將報酬結構作為一項條件性變量，用以檢驗預算參與與組織績效的相關性。他發現：當預算參與程度較低，以總產量為基礎的報酬結構比以預算產量為基礎的報酬結構能夠導致更高的績效水平；相反，如果預算參與程度較高，則以預算目標為基礎的報酬結構往往能夠提高績效。

3.人格變量

（1）認知因素

早期理論文獻均支持預算參與與管理績效的正向相關關系，并認為原因在于管理動機的傳遞機制作用。但是同一時期許多其他文獻則認為預算參與程度對管理績效沒有顯著影響或有負面影響。80年代中期以來，許多學者開始檢驗認知因素對預算參與與管理績效關系的影響。克林頓（1999）對這一時期的研究成果進行了總結，指出：預算參與與管理績效的關系，并不僅僅依賴于實際的預算參與水平，而是取決于管理者所認知的參與需要（PNP，Perceived Need for Participation）與組織實際采用的參與程度（DPA，Degree of Participation Allowed）之間的一致性（DPC，Degree of Participation Congruence）。這種認知因素的傳遞機制如圖1所示。

西方學者對DPC與管理績效關系假設的理論基礎是Tushman和Nadler（1978）建立的信息處理模型，該模型的框架如圖2所示。

Tushman M.L.和D.A.Nadler認為，組織是一個開放的社會系統，對組織的理解不能僅僅停留在組織層次，還要深入到組織內部的各個層次。同時，組織是一系列下屬單位的集合，組織內部專門化分工需要創建下屬單位以從事專門任務，同時使其相互獨立并共享稀缺性資源，因此，必須對下屬單位進行整合。各組織單位面臨不同程度的不確定性，而不確定性程度的增加會產生對信息量需求的增加，從而引發對信息處理能力需求的增加。另一方面，不同的組織結構及管理系統具有不同的信息處理能力。決定組織信息處理能力的因素主要包括組織結構的有機性或機械性，以及組織的協調與控制機制。組織的有機結構比機械結構能夠處理更大量的不確定因素，因為結構的有機性意味著組織內部高度聯系的、非正式的溝通網絡；另外，有機性的組織結構還要求協調與控制機制的相應轉變，以涵蓋組織內不同單位及個人的合作與協調因素。組織結構的信息處理能力必須與對信息處理能力的需求相一致，組織的績效才能夠得以提高［4］。

會計學者將信息處理模型引入預算行為理論，他們認為，管理者所認知的參與需要（PNP）構成對信息處理的需求要素，而組織實際采用的參與程度（DPA）則構成組織結構的信息處理能力要素。這樣，組織實際采用的預算參與程度就可以看作是幫助組織決定適當預算參與戰略的調控機制。許多學者對DPC與管理績效的關系進行了檢驗，多數結論支持DPC與管理績效的正向相關關系。道爾和托克扎蒂（1991）在其研究中指出，當組織實際采用的參與程度低于管理者所認知的參與需要時，就會產生一種剝奪的狀態，從而產生對決策過程的不滿和挫折感；同時，這還會使決策過程所需要的信息變得不完全，造成決策質量的降低，使預期的績效水平也難以達到。相反，當組織實際采用的參與程度高于管理者所認知的參與需要時，就會產生一種飽和狀態，這同樣會導致管理績效的降低，因為，一方面，在決策制定的參與過程中耗費過量的時間和精力意味著組織人力資源的使用缺乏效率；另一方面，飽和狀態下決策參與者之間的“邊界摩擦”同樣將導致參與者對決策過程的不滿和挫折感。因此，只有當組織實際采用的參與程度與管理者所認知的參與需要一致或較為接近時，組織的管理績效才能夠得以提高。

（2）控制位置

羅特爾（1962）將控制位置描述為“按人們所接受的對自身工作結果的責任性分派工作的程度”；萊夫考特（1966）從更一般的意義上對“控制位置”進行了界定：控制位置可以劃分為內部控制位置和外部控制位置，處于內部控制位置的人認為工作結果取決于其自身的行動，處于外部控制位置的人認為工作結果不與其自身表現相關。此后，包括布朗尼爾（1981、1982）大量研究檢驗了控制位置對預算參與與管理績效關系的影響，且得到比較一致的結論：如果參與者認為自己處于內部控制位置，則較高程度的預算參與過程往往伴隨工作滿意度和管理績效的提高；相反，如果參與者認為自己處于外部控制位置，則較低程度的預算參與過程通常導致工作滿意度和管理績效的提高。

（三）啟示

1.外部環境與預算的適用性

近20年來，世界經濟環境發生了巨大變化，組織必須對市場需求做出迅速的反應。同時，對潛在優秀管理者的競爭以及股東對公司價值增值要求的提高，都對公司的經營管理策略產生了重要的影響。公司所有者需要具有戰略思想、能夠對市場形勢做出迅捷反應的管理者來增加他們的財富。預算管理強化了指令和控制文化、限制了管理者的自由和自治權、壓制了激勵管理者的挑戰性因素，因此，預算管理不利于公司吸引潛在優秀管理者。另外，從股東價值增值的角度講，公司價值取決于公司產生未來現金流量的能力，而未來現金流量主要來源于公司一些無形的資產因素，尤其是公司的經營戰略。而預算管理主要著眼于公司有形的資產因素，并且只從短期財務數據的角度評價公司的增長潛力，忽視了決定公司價值的關鍵因素。雖然近年來預算管理的方法得到了改善，比如零基預算以及作業基礎預算的產生和應用等，但是這些改善僅僅是局部性的，預算管理的過程仍然十分復雜而浪費時間。

環境適應性是指系統對外部環境的依賴關系。長期以來，預算控制一直作為企業管理控制的重要手段發揮作用。但是，近年來經濟市場環境發生了巨大的變化，公司所有者對公司價值增值的要求也不斷提高。超越預算模式正是企業管理控制系統適應新經濟環境的產物，它主要適用于行業競爭激烈、產品需求多樣化、個性化的大型企業，這些企業通過短期、中期和長期相結合的戰略評價管理循環，能夠反應各層管理者對特定業務和市場的反應程度，及其在特定市場競爭中所處的地位。但是，如果企業產品需求比較穩定，市場份額較為固定，則企業應將重點放在成本控制和其他微觀目標上，這時，通過預算控制挖掘企業的內部潛力是十分必要的。

2.調節預算行為以提高組織績效

預算過程通常是自上而下或者自下而上的。在自上而下的預算過程中，高級管理人員為低層人員制定預算，由于預算制訂者信息的匱乏，容易使計劃遭受失敗危險；在自下而上的預算過程中，低層管理人員參與制定預算目標，然而，如果不能有效的控制，可能導致預算目標過于寬松而與公司的總體目標不相符，問題的關鍵在于確定預算參與的合理程度。一般而言，在下列情況下應當提高預算過程的參與程度：（1）高層管理人員缺乏與預算目標實現相關的充分信息；（2）任務目標復雜，環境的不確定程度高；（3）低層人員對目標的認可是預算目標能否實現的關鍵因素；（4）有預算參與過程所需要的充足時間。而在下列情況下，應當降低預算過程的參與程度，或采用強制預算的方式：（1）高層管理人員具有與預算目標實現相關的專業知識和充分信息；（2）高層管理人員具有獨立設置預算目標的信心和能力；（3）低層人員愿意接受高層管理者的決策任務；（4）很少或沒有討論預算目標所需要的必要時間。

在確定預算過程合理的參與程度后，一方面應當調整實際預算參與水平，另一方面要影響參與者的認知因素，使參與者愿意接受的參與程度等于或接近實際的預算參與水平，以增強參與者的工作滿意度和責任感。另外，要營造信息共享、目標統一、相互合作的組織文化，樹立組織內部的核心價值觀，建立企業組織內部通暢的溝通網絡，切實提高預算參與的效率和效果。還要協調與預算目標實現相關的對等的權責關系，使每一位管理者都處在能夠控制自身績效的內部控制位置，以提高完成預算目標和工作任務的積極性和主動性。

三、預算參與與組織剩余

以上的討論主要是探究預算參與提高管理績效的傳遞因素，本部分則是在尋找預算參與降低管理績效的抵消因素。組織剩余是指企業可獲取的全部資源與維持企業結合所必須資源的差異，它產生于資源分配過程的不完美，形成對組織參與者的額外支付。無法分配的組織剩余是指可辨認的資源，例如閑置的現金和有價證券；可分配的剩余是指那些企業內無形的資源和不易辨認的成本，我們的研究采用后一種概念。在此部分中我們分析了企業組織內不同層次管理者及員工的預算參與程度所產生組織剩余的差異，提出合理分配決策權力、尋求組織外部協調等有效降低組織剩余的措施。

（一）傳統企業組織模型

傳統的組織模型建立在古典經濟理論和傳統泰勒科學管理模式的基礎上，它強調權力、責任和控制，并假設組織成員是被動的參與者。實際上，大多數現有的組織控制實踐都假設被控制者是控制—被控制關系中的被動因素。正如Caplan（1966）在比較組織的決策行為模型和傳統模型時指出的，二者的差別主要是它們對組織中人的行為因素作用認識的不同［5］。

傳統科學管理組織模式受到組織參與倡導者的深刻批判，他們接受組織成員具有期望和個人人格的觀點，但是堅持相信組織必須提供使每個人滿足自身需要同時實現組織目標的環境。組織參與倡導者堅持強調責任與控制，認為組織必須沿著傳統泰勒科學管理組織模式劃定的界限成為強制性系統；他們還認為，強制式預算是組織實現控制和遵守目標的工具。傳統組織的批判者對預算重點的強調來源強制性控制觀念，以及對只有在參與環境下才可能使組織效率和個人滿意程度最大化的堅信。實際上，組織參與倡導者摒棄掉的傳統組織的許多特征，比如勞動分工，正是發揮組織功能效率所必須的。因此，組織參與倡導者與之前的傳統主義者一樣，都沒有認識到人的行為受目標指引的本質特征。傳統泰勒科學管理主義者從整體上忽視了人的因素，而組織參與倡導者則相信組織內的所有人都能夠自我實現。

（二）現代的組織觀點

正如Leavitt所指出的，組織不能適用傳統泰勒科學管理模型，也不能被看作是強制性的或非人性的。真正組織的主要特征在于它要通過各種各樣參與者的努力才能實現復雜的任務和目標。但是現實中個人目標與組織目標的沖突貫穿于組織資源分配的過程，并反映在組織不斷地解決問題和制定決策的活動中。Williamson的研究認為，管理者被激發以實現企業目標和個人目標兩套目標，在寬松的環境下，管理者能夠實現最佳的個人目標和組織目標，而且管理者將試圖影響預算制訂過程以獲得寬松的預算。

傳統預算及控制系統的運行建立在例外原則的基礎上。既然預算作為績效計量的標準，而且管理者參與預算的制定，影響包含在預算中的績效標準是符合管理者利益的。低層次的管理者被期望努力實現可望達到的預算，以滿足高層次管理者所期望的收益水平。這樣，組織必然是一個參與式的系統而非強制性系統，并涉及到不同管理層次間關于規劃、目標、資源分配方面的動態討價還價過程。預算準備過程滿足了計劃企業經營活動的需要，作為結果的預算報告為監控下屬單位的活動提供了雙方均接受的控制工具。此外，準備預算的過程也是協調不同預算參與者組織目標及資源分配沖突的工具。

（三）組織剩余的產生

Cyert和March（1963）將組織剩余定義為：企業可獲取的全部資源與維持企業結合所必須資源的差異。組織剩余資源產生于資源分配過程的不完美，從而形成對組織參與者額外的支付。每個企業都會產生剩余資源，并以不同的形式分配給所有的組織參與者。比如，所有者被支付的股利可能超過了使其不出售企業的股份而應當支付的數額；工人可能被支付了額外的工資；管理者接受的激勵性補償可能超過了使其繼續留在該企業所需補償的最低水平。我們已經認識到組織剩余的存在，并且認為管理者擁有在寬松環境下經營的偏好和動力，并竭力影響預算的制訂過程以獲得為寬松的預算。

管理者通常通過低估收入和高估成本以產生組織剩余。Williamson通過對三家企業從利潤豐厚向利潤微薄轉化中預算過程的調查，研究了組織剩余的內容。研究顯示：在成本削減程序的類型和組織剩余賴以產生的費用類別之間具有很強的相關性。這一結論支持組織剩余的產生問題，但是他并沒有詳細闡述管理者在這一過程中的作用，也沒有將組織剩余與年度預算過程相聯系。Schiffh和Lewin（1970）則詳細地描述了管理者通過好年度組織剩余的使用，以及壞年度將組織剩余恢復為利潤的方式滿足個人期望的過程。他們還指出：分支部門管理者通常通過低估總收入、按照資金花費的內部界限制定市場和銷售預算等方式創造組織剩余。研究表明，不同管理層次對預算制定結果有影響，他們都努力試圖產生組織剩余。但是預算中組織剩余問題并未得到充分的關注。

（四）控制者的作用

控制系統是影響組織剩余產生和管理的重要因素。下面我們從分權控制和集權控制兩個方面分析組織剩余的產生和管理問題。

分權控制系統的主要特征是產生了分部、下屬分部、甚至生產性水平的控制者，他們對企業控制者負責。分部控制者對企業控制者負有正規責任，也深深陷入實現分部目標的努力中。Schiffh和Lewin指出：看起來分部控制者已經承擔了創造和管理分部剩余的任務，并且在剩余的內部分配中具有非常重要的影響力。在分權企業中，分部與總部管理人員間的雙向調動導致分部控制者與企業控制者的頻繁接觸；同時，分部控制者與分部管理者的接觸主要來自于分部控制者對分部日常解決問題和制定決策過程的參與。結果，分部控制者不僅與分部管理者增強了個人關系，還與他們分享分部規劃和目標。最后，分部控制者個人目標的實現就更依賴于他對分部事務的參與行動。這樣，在制定分部目標，呈送企業管理者和監視目標實現過程中，分部控制者就成為分部管理者得力的人。分部計劃的實現使分部控制者得到分部和企業的雙重認可，他們將獲得工資和獎金（通常與超過分部計劃的收益相聯系）、職位增加以及對剩余資源分配的控制權力。

集權化企業的組織剩余程度和分權化企業一樣，但其分部層次的組織剩余更加隱蔽，因為中心控制者不參與分部日常管理，也不親自創造分部的預算剩余。實際上，在集權系統中，企業控制者主要監督計劃的執行和控制成本。在兩個分權化分部中，控制者密切熟悉日常經營過程，并且久經世故的管理分部剩余，而在多分部集權控制的一個分部的案例中，控制者并不知道各分部預算剩余的程度。另外，在集權組織內，分部管理者缺乏對預算剩余的緊密控制因而相比分權組織的分部控制者更不容易管理預算剩余。實際上，集權組織內較低層次的管理者，包括生產管理者，對創造和占有剩余都會產生重要的影響。

在其余情況相同的條件下，預算剩余的區域和形式取決于控制系統的不同類型。特別是在分權組織中，預算剩余集中于分部管理層次，而且，分部控制者也卷入剩余創造和處理的過程。相反，在集權化的較弱的控制系統中，組織剩余散布在分部的所有管理層次上。

（五）最高管理者與組織剩余

最高管理者在預算過程中的作用主要體現在分部預算的評價會議上。盡管最高管理者擁有接受和拒絕預算方案的權力，但是他們缺乏像分部管理者所掌握的詳細信息，因此，最高管理者總是警覺預算提案中的水分，只能猜測合理的利潤增長水平。正是更高目標得以實現的事實肯定了組織剩余的存在，因為它代表著企業增長機會的喪失和長期成本的增加。

組織的報酬結構對預定目標的未實現形成的過度反應往往是組織剩余管理意愿產生的重要原因，這意味著管理者把剩余看作是避免與目標未實現相聯系的污名的手段。那么，如果以目標報告系統為基礎的報酬結構給予超額績效和未實現目標以同等的重視，管理的不確定性就會降低。另外，避免不確定性只是管理者追求組織剩余的一個方面的因素，管理者還具有個人的目標和期望，而他們依賴于管理者所能夠控制的組織剩余水平。因此，我們認為設計新的報告系統并重新組織報酬系統對于績效計量十分重要，但并不能解決組織剩余問題。因為只要組織有人的存在，就會產生像追求組織剩余這樣的功能失調行為。

如果最高管理者具有賴以決策的充分信息，那么以建設性方式影響預算過程是切實可行的。一般，最高管理者不可能對預算實施重要的影響，他們只能對總體的利潤情況和投資回報率提出需求。事后分析方法以及內部審計程序都不能解決預算表達過程中的基本問題。理論上講，如果最高管理者能夠發現和評估預算準備過程的關鍵點，就能夠成功地抵制產生組織剩余的傾向。因此，最高管理者應當面對兩個根本問題：第一，如何獲得確定合理目標所需要的相關信息？第二，如何使最高管理者積極參與預算過程的行為制度化？下文中我們列舉了解決組織剩余問題的一些注重實效的方法。但是需要強調的是，這些方法僅僅是建設性，還需要進一步的檢驗。

1.影響預算

首先，最高管理者對預算方案的評價應從過程終了階段轉向過程中。這不應當與對實驗性或完成的預算方案的標準評價，以及事后的預算審計相混淆。相反，最高管理者應當著重檢查預算量化和匯總中的基礎性要素，如市場份額、銷售量、單位銷售價格和標準成本等。

為了在重要的預算形成階段對預算過程實施影響，最高管理者必須深入調查特殊估計形成所依據的信息基礎。對重要估計的評價還應當涉及制造、工程、市場、管理部門的職員和管理者，而不僅僅是分部的管理者、控制者和職員。最高管理者的目標并不是否定分部管理者的決策權力，而是促使他們重新審視他們先前從未受到置疑的假設，以及經營過程中長期以來的標準。這種對基礎性假設的經常性探索會帶來一個組織剩余最小化的環境，以及獲得最佳績效的途徑。

其次，不是每一年度都需對每一分部進行上述評價過程。每個年度可以挑選一些分部進行評價，重新評估的效果可以持續幾個年度。組織剩余的特點是它在經營狀況好的年度產生，經營狀況差的年度抵消。而且組織剩余一旦形成，就在長期上很難復原。這說明對預算進行深入評價的恰當時間是在分部經歷了成功經營的年度序列之后。這種作法不但不與例外管理原則相矛盾，相反恰恰是該原則的有效應用。很清楚，最高管理者必須關注存在問題的分部，盡管成功的分部可能被管理的更具效率。

2.制度化

尋找對預算深入評價的實現方法是高層管理者的責任。但是，最高管理者缺乏充足的資源以完成這項工作。既然這種深入的預算評價必須在全組織范圍內周期性的進行，而且每次評價所采用的方法又是至關重要的，這就有必要組織一個特殊的任務團隊直接向最高管理者報告。這些團隊的人員配置問題是預算評價能否得以成功的決定性因素。下面我們將介紹三種人員配置的戰略，它們分別代表了不同的解決問題的方法。

（1）高級管理者

由高級管理者，包括分部副經理以及總部職員組成的任務團隊是最高管理者的首要選擇。高級管理者熟悉企業的歷史和程序，能夠迅速排除以往已經嘗試的并且遭受失敗的替代性選擇。但是他們在很大程度上堅持歷史形成的固有觀念，可能不愿意提出和接受新思想。此外，預算評價可能涉及高級管理者以往自身卷入的問題，他們可能產生的個人偏見會毫無疑問地影響預算評價問題的結果。在特殊情況下，高級管理者自身可能會是預算評價的對象。

（2）外部顧問

在任務團隊中配備外部顧問會解決許多使用內部管理者所引發的不利因素。外部顧問由于不受企業歷史和先例的限制，具有很強的客觀性。他們為評價帶來更寬泛的視野和各門其他學科的技術。但是，信任障礙可能使企業抵制在預算評價中使用外部顧問。另外，顧問工作的特點是利用先前的經驗從事后來的工作，這就增加了泄漏企業機密信息的可能性。

（3）優等生

我們所指的優等生可能是新近雇用的MBA畢業生等。他們沒有對企業內部的偏見，看待問題也很客觀；與外部顧問所不同的是他們沒有先前的寬泛的事業背景，但是他們可以在現實的管理背景下得到訓練，并且具有創造性思考的動力，而且渴望對既定的經營程序標準提出置疑。此外，委派到預算評價任務團隊中，對他們來說是委派到企業正式崗位前的很好的培訓，通過對整體組織的了解、培訓、加速革新思想傳播等方式取得了“內部傳遞”效應。

以上我們檢驗了組織內部控制者與被控制者的關系。我們認為這種控制—被控制關系貫穿整個預算過程，而且被控制者的行為對預算方案結果產生重要的影響。這種影響的具體體現就是管理者（或其他參與者）包含在其預算中的組織剩余的數量。

這種功能失調行為的基本原理在先前的許多文獻中已經闡明。但是，只有Schiff和Lewin，以及Lown和Shaw的開拓性研究，為認識管理者創造組織剩余的原因和方法提供了觀察和經驗證據。分權控制，由于提高了決策的參與程度，以及分部控制者正式向企業控制者負責，而被期望能夠提高組織的效率。但是，我們假設財務預算只不過是相互妥協的控制工具，那么，整個控制的概念就需要重新考慮，尤其是充當分部組織剩余管理者的分權控制者的作用。

最后，如果對組織剩余的管理追求以及其引致的功能失調后果被視為給定的，就需要重新考慮最高管理者的行為。我們提出了一種注重實效的方法，目的在于提高最高管理者對于預算過程的參與程度，特別的，我們認為：最高管理者可以通過在預算準備過程中對關鍵點進行建設性的評價，以抵制產生組織剩余的傾向。我們還認識到最高管理者承擔這一任務的嚴重能力限制，因此，我們提出了建立預算評價任務團隊（直接對最高管理者負責）的建議，而任務團隊形式成功與否則取決于任務團隊的人員配置和工作方式。

因此，合理確定預算過程的參與程度是十分重要的。預算過程通常是自上而下或者自下而上的。在自上而下的預算過程中，高級管理人員為低層人員制定預算，由于預算制訂者信息的匱乏，容易使計劃的成功遭受危險；在自下而上的預算過程中，低層管理人員參與制定預算目標，然而，如果不能有效的控制，可能導致預算目標過于寬松而與公司的總體目標不相符。問題的關鍵在于確定預算參與的合理程度。

四、結 論

在本文中我們從預算行為控制的角度研究管理控制中的行為因素，重點探討了預算參與與管理績效的關系。首先，我們研究了預算參與提高管理績效的傳遞因素。我們發現，早期的動機傳遞觀點認為預算參與能夠通過正向的動機傳遞機制，能夠提高組織的管理績效；而現代的管理控制研究多認為預算參與與組織績效的關系還受多種行為因素的影響。同時我們認為在預算參與中還應注意與外部環境的適應性、確定合理的預算參與水平，并注意影響參與者的認知因素。其次我們研究的重點是尋找預算參與降低管理績效的抵消因素。首先我們探討了組織剩余的概念，而后檢驗了組織內部控制者與被控制者的關系，分析了企業組織內不同層次管理者及員工的預算參與程度所產生組織剩余的差異，提出影響預算和制度化等合理分配決策權力、尋求組織外部協調等有效降低組織剩余的措施。

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（責任編輯：楊全山）