偷稅罪主體探微

【摘要】 本文對偷稅罪中的一些主體結合我國刑法和相關解釋進行探討，認為除了納稅人和扣繳義務人是其主體外，對于承包人、承租人應分情況認定，代征人、無照經營者不能成為其主體而無證經營者則可以。

【關鍵詞】 偷稅罪;犯罪主體;認定;經濟犯罪

偷稅罪是經濟犯罪中極為常見的一類。經濟犯罪不能僅簡單理解為涉及經濟的犯罪，從我國的角度來看，應當理解為違反國家經濟管理法規，破壞社會主義市場管理秩序，依刑法明文規定應受到刑罰懲罰的行為，本質在于侵害了我國刑法所保護的社會主義市場經濟秩序。在當前市場經濟的條件下，可以看到由于受到利益法則的驅使，經營人往往為了追求利益的最大化，總是想法設法進行“博弈”，企圖獲取巨額利潤，這其中常慣用的手法就是進行偷逃稅，偷稅罪可以說在危害稅收征管罪中首當其沖，有時對其主體存在相當的誤解，有必要進行番探索。

一、偷稅罪的概念

(一)定義

偷稅罪是我國稅收犯罪中最常見的犯罪。《中華人民共和國刑法》第201條這樣定義偷稅罪:納稅人、扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，數額較大的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰后又偷稅且數值在1萬元以上的行為;以及依刑法第204條第2款，納稅人繳納稅款后，又采取欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數額未超過所繳納稅款的行為。

(二)犯罪構成

首先來看犯罪客體。偷稅罪規定在第三章“破壞社會主義市場經濟秩序罪”。這章中所有犯罪的同類客體均是社會主義市場經濟秩序，除此之外，這章中的每節犯罪在同類客體外還有一“次層次”的同類客體，當然也包括偷稅罪。偷稅罪侵犯的客體是國家稅收征管制度，這也是它區別于危害稅收征管罪外其他類似犯罪的本質特征，也有學者認為它的客體是稅收制度。

接著來看它的犯罪主觀方面和其客觀方面。本罪在主觀方面是故意，并具有不繳或者少繳應納稅款的目的。客觀方面表現為違反國家稅收法規，以虛假手段不繳或少繳一定稅收的行為，具體表現為《刑法》第201條所規定的手段行為和兩種嚴重情節行為。

最后是犯罪主體。偷稅罪的犯罪主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人，包括個人和單位。下面將進行詳細闡述。

二、偷稅罪的犯罪主體

偷稅罪的犯罪主體是特殊主體，即納稅人、扣繳義務人。根據《稅收征管法》第4條規定，納稅人是指“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。”;扣繳義務人是指“法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。”在法律上不負有納稅義務或者扣繳義務的單位和個人，不能成為偷稅罪的主體。非納稅人和非扣繳義務人雖然不能成為偷稅罪的主體，但可以成為偷稅罪的共犯。另外，根據有關司法解釋，稅務人員與納稅人內外勾結共同實施偷稅，稅務人員也可以構成偷稅罪的共犯。

應當注意的是，偷稅罪犯罪主體的自然人，必須是達到刑事責任年齡，具有責任能力并實施了偷稅犯罪行為的自然人。在實際工作中，存在未成年納稅人偷稅的案例，且其性質、情節完全符合偷稅罪的其它三個構成要件，因其不到刑事責任年齡，不能對其定罪量刑。在我國市場經濟發展的過程中，經營主體發生了很大變化，有時并不僅僅局限于上述兩個主體，還存在其他的特殊情況，有必要進行一番研究。

1.承包、承租經營方式下主體的認定。隨著市場經濟的發展，企業的經營模式正在發生著重大的變化，除自營模式以外的承包經營、承租經營等方式不斷涌現，導致納稅人法律地位發生變化。偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負有特定的稅款扣繳義務為前提，承包、承租經營方式對行為人稅收法律地位的影響是認定行為人是否符合偷稅罪主體的關鍵。有學者認為承包人和承租人可以是偷稅罪的主體。若分下情況進行考慮則更為完美。

(1)承包人承租人是納稅人。根據《稅收征收管理法實施細則》第四十九條的規定:對于承包人、承租人獲得獨立生產經營權的承包、租賃形式中，因承包人、承租人獨立核算而代替發包人、出租人取得了納稅人的地位。(2)承包人承租人是納稅人，但是發包人、出租人與其共同承擔納稅的連帶責任。理由還是根據《稅收征收管理法實施細則》的第四十九條的規定:應當以發包人或者出租人是否向稅務機關報告承租、租賃來區別是否承擔連帶責任。(3)發包人、承租人是納稅人。若是企業內部劃小核算單位、分等級制，則此時的承包和租賃只不過是企業內部經營管理方式的改變，并沒有影響發包人或者是承租人作為納稅人的資格。

2.無證經營者和無照經營者的資格認定。先來看無證經營者，刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議，無證經營者可以成為偷稅罪的犯罪主體。根據《稅收征管法》第三十七條的規定:未進行稅務登記甚至也未進行工商登記的無證經營者具有法定的納稅義務，無證經營者也是納稅人。就從事合法經營活動的無證經營者而言，其應當屬于經營內容合法但形式要件有欠缺的經營者，其違法之處在于其經營形式而不是其經營內容，其合法的經營內容是納稅義務產生的根據。只要具備了合法的應稅行為或事實，就必須依法繳納稅款。根據上述的條款規定:其作為偷稅罪的主體是合法合理的。

無照經營者，即意指未依據行政法規領取營業執照的經營主體。2003年3月日施行的國務院第370號令《無照經營查處取締辦法》第4條:下列違法行為，由工商行政管理部門依照本辦法的規定予以查處:(1)應當取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準文件和營業執照，擅自從事經營活動的無照經營行為;(2)無須取得許可證或者其他批準文件即可取得營業執照而未依法取得營業執照，擅自從事經營活動的無照經營行為;(3)已依法取得許可證或者其他批準文件，但未依法取得營業執照，擅自從事經營活動的無照經營行為;(4)已辦理注銷登記或者被吊銷營業執照，以及營業執照有效期屆滿后未按照規定重新辦理登記手續，擅自繼續從事經營活動的無照經營行為;(5)超出核準登記的經營范圍、擅自從事應當取得許可證或者其他批準文件方可從事經營活動的違法經營行為。

在這五種行為中，(1)至(4)項未取得營業執照的行為，稱為“無照經營”，這可以說是對“無照經營”比較詳細、準確的解釋。對于無照經營者應沒收其違法所得，既然已被沒收，也就不存在征稅的問題了，無照經營者不能成為偷稅罪的主體。

3.代征人的資格認定。代征人是接受稅收機關根據國家有關規定所作的委托，按代征證書的要求，以稅務機關的名義依法代征少數零星分散的稅收的單位。代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體，理由是:

(1)從代征人加入到稅收法律關系的依據看，代征人參加稅收法律關系是基于法律的明確規定，代征人具體征稅職權的取得，則是源于征稅主體―國家稅務機關的特別授權。

(2)從代征人權利的內容和性質看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務機關的名義征稅的職權，是一項基于國家委托而產生的職權，在權利內容上不僅包括征稅權，還涉及一定的檢查權和處罰權，其權利義務與稅務機關或稅務機關工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務的人員。即使代征人將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪;構成犯罪，應以貪污罪追究刑事責任為宜。

綜上所述，偷稅罪的主體在現有的我國經濟體制下，有時并不僅僅是納稅人和扣繳義務人，許多情況下，主體已經發生了變化。對于承包人、承租人，傾向于應分情況認定，不是一概認定;對于代征人、無照經營者的資格，同意不能成為其主體而無證經營者則可以。偷稅罪一直是危害征收稅收罪中的重點罪名，也是許多經濟主體為了追求巨額的利潤而慣用的手段，若稍有疏忽則往往對國家易造成極大的損害，在這其中，偷稅罪主體的認定則顯得較為重要。

參考文獻

[1]張明楷.《刑法學》(第三版).法律出版社，2007

[2]高銘暄.《新編中國刑法學》.中國人民大學出版社，1998

[3]張天虹.《經濟犯罪新論》.法律出版社，2003

[4]曹康，黃河著.《危害稅收征管罪》.人民公安大學出版社，1998

[5]趙秉志.《刑法分則問題專論》.法律出版社，2006