注冊會計師審計方法中的科學(xué)哲學(xué)問題

[摘 要]本文從會計信息的可檢驗(yàn)性、檢驗(yàn)方法及其對審計結(jié)論的影響分析注冊會計師審計方法中的科學(xué)哲學(xué)問題，對問題的分析及有利于審計借鑒科學(xué)哲學(xué)，也有利于科學(xué)哲學(xué)借鑒審計方法。

[關(guān)鍵詞]科學(xué)哲學(xué) 注冊會計師 審計方法

作者簡介：耿亞萍（1972-），女，黨員，大專文化，經(jīng)濟(jì)師，現(xiàn)供職于河北省行唐縣財政局。

從科學(xué)哲學(xué)家波普爾的證偽主義觀點(diǎn)審視注冊會計師審計方法具有重要方法論意義。可以說，整個審計都圍繞著對結(jié)論的檢驗(yàn)，這些檢驗(yàn)同自然科學(xué)的檢驗(yàn)有些不同。審計的結(jié)論和自然科學(xué)的結(jié)論也有不同，雖然自然科學(xué)的結(jié)論有可能不正確，但是它以非常確定的方式對自然現(xiàn)象進(jìn)行描述，其結(jié)論通常是公式化的或模型化的，而審計的結(jié)論肯定是定性的描述，并且?guī)в泻艽蟪潭鹊幕蛉恍浴Ｗ匀豢茖W(xué)的檢驗(yàn)有一十分重要的特征：可重復(fù)性其客觀基礎(chǔ)是假說或理論對客觀對象的定量描述；而審計這種檢驗(yàn)，不能用另外的方法進(jìn)行精確的檢驗(yàn)----其原因是審計結(jié)論全部是定性描述。審計是監(jiān)督會計的---因?yàn)樗鼘嬎龅墓ぷ鬟M(jìn)行檢驗(yàn)，可是有誰來監(jiān)督審計呢？監(jiān)督的辦法是：審計機(jī)構(gòu)的自身監(jiān)督和審計結(jié)論使用者的監(jiān)督，當(dāng)然，自身監(jiān)督的壓力最終來自于自身外部。當(dāng)審計結(jié)論的使用者使用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論遭到經(jīng)濟(jì)損失時，他們把審計師推向法庭。

一、會計信息的可檢驗(yàn)性（可證實(shí)或證偽）

假定受托責(zé)任的履行情況可以通過收集、評價相關(guān)證據(jù)、驗(yàn)證相關(guān)信息而得到確認(rèn)（1）受托責(zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的；（2）這種確認(rèn)的方法是：通過收集與評價相關(guān)證據(jù)一驗(yàn)證驗(yàn)證責(zé)任履行情況的信息來實(shí)現(xiàn)（3）為實(shí)現(xiàn)這種確認(rèn)，必須建立審計標(biāo)準(zhǔn)，并要實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉？蓹z驗(yàn)性假設(shè)非常重要：正因?yàn)槭芡胸?zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的，審計標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計證據(jù)的收集與評價以及審計程序的實(shí)施才有實(shí)際意義，否則，就失去了實(shí)施各種審計手段的依據(jù)：除非財務(wù)資料是可以驗(yàn)證的，否則，審計就沒有存在的理由。

可檢驗(yàn)性包括：證實(shí)與證偽，具體表現(xiàn)在審計標(biāo)準(zhǔn)中。我國《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第5號----審計證據(jù)》第十五條：注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的、上有疑慮的重要事項，應(yīng)進(jìn)一步獲取審計證據(jù)，以證實(shí)或消除疑慮；如在實(shí)施必要的審計程序后，仍不能獲取所需的審計證據(jù)，或無法實(shí)施必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

二、檢驗(yàn)方法——抽樣審計

獲取審計證據(jù)的具體方法很多，如檢查、監(jiān)盤，觀察，查詢及函證，計算，分析性復(fù)核等方法。但是這些具體方法有一個一般性的方法支持，在十九世紀(jì)初英國的注冊會計師審計是對要證實(shí)的項目實(shí)行全部檢查，實(shí)際就是詳細(xì)審計，其理論基礎(chǔ)就是：要相對審計對象全體做出恰當(dāng)?shù)囊庖姡詈玫姆椒ㄊ峭耆珰w納法；但是隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，這種詳細(xì)審計費(fèi)時、費(fèi)力、費(fèi)錢。因此現(xiàn)代審計基本上已不使用這種以完全歸納法為基礎(chǔ)的詳細(xì)審計了（除非是某種特別的審計：如對重大事件的調(diào)查性審計），而是使用抽樣審計方法：即注冊會計師在實(shí)施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)測試結(jié)果，推斷審計總體的特征。

當(dāng)然，注冊會計師究竟該在審計對象總體中選取多少樣本進(jìn)行審計，則涉及到主觀判斷問題，一個注冊會計師對一個企業(yè)第一次進(jìn)行審計時，它首先對該企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查，畫出內(nèi)部控制的流程圖，然后研究該企業(yè)的內(nèi)部控制有什么不完備的地方，由此就可以初步估計該企業(yè)可能出現(xiàn)問題的領(lǐng)域；其次對該企業(yè)的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測試，如果被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況比較好，那么注冊會計師可以在以后的審計中減少樣本的數(shù)量已充分降低審計成本。相反，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的內(nèi)部控制雖然設(shè)計很好但形同虛設(shè)或設(shè)計就很差，那么注冊會計師應(yīng)注意被審計單位的企業(yè)的財務(wù)報告是否可審了。如果注冊會計師對這樣的企業(yè)進(jìn)行審計必須十分小心；再次，注冊會計師要了解被審計單位主要負(fù)責(zé)人的勝任能力、道德修養(yǎng)、經(jīng)營者學(xué)等，要了解被審計單位的會計人員以及處在企業(yè)內(nèi)部控制各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的其他人員的素質(zhì)。在注冊會計師充分了解了被審計單位的內(nèi)部控制情況以后，必須對其內(nèi)部控制進(jìn)行初步評價，然后在這一評價的基礎(chǔ)上對管理當(dāng)局財務(wù)報告上的認(rèn)定進(jìn)行審計----對財務(wù)報告上的具體項目的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行檢驗(yàn)的程序在審計上稱之為實(shí)質(zhì)性測試。在實(shí)質(zhì)性測試的過程中，如果發(fā)現(xiàn)性的情況，這些新的情況證明注冊會計師原來對被審計單位內(nèi)部控制的評價與實(shí)際不符，那么，注冊會計師必須重新做出評價。

三、檢驗(yàn)方法對審計結(jié)論的影響

（一）審計抽樣帶來的風(fēng)險：注冊會計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出結(jié)論，于審計對象總體特征不相符合的可能性（因?yàn)檫@一風(fēng)險關(guān)系到公司會計報表使用這的經(jīng)濟(jì)決策，所以注冊會計師必須十分重視由于抽樣帶來的風(fēng)險）。這一風(fēng)險與樣本量程反比。

（二）風(fēng)險的客觀基礎(chǔ)：統(tǒng)計推斷，統(tǒng)計推斷關(guān)系到要用觀察到的樣本來推斷整個對象總體的某些為止特征。這樣注冊會計師會面臨兩種形式的風(fēng)險：做出否定事實(shí)上是真的假設(shè)的決定；做出接受事實(shí)上是假的假設(shè)的決定。這一客觀基礎(chǔ)與自然科學(xué)利用歸納法做出的結(jié)論不同：審計是在完全考慮成本----效益原則的基礎(chǔ)上有意不去檢驗(yàn)他經(jīng)過努力就可以檢驗(yàn)的對象。

（三）對審計結(jié)論的影響（以無保留意見的審計報告為例）

審 計 報 告（標(biāo)題）

ABC有限責(zé)任公司董事會：（收件人：必須表明審計業(yè)務(wù)的真正委托人）

（范圍段）

我們接受委托，審計了貴公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)及該年度的損益表、現(xiàn)金流量表（審計會計報表的名稱、反映的日期與期間）。這些會計報表由貴公司負(fù)責(zé)（會計責(zé)任），對這些會計報表我們的責(zé)任是發(fā)表審計意見（審計責(zé)任）。我們的審計是根據(jù)中國注冊會計師《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》進(jìn)行的（審計依據(jù)）。在審計過程中，我們根據(jù)貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會計記錄等我們認(rèn)為必要的會計程序（審計程序）。

（意見段）

我們認(rèn)為，上述會計報表符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《**會計制度》的規(guī)定（合法性），在所有重大方面公允地反映了貴公司**年12月31日的財務(wù)狀況和該年度的經(jīng)營成果以及資金變動情況（公允性），會計處理方法的選用遵循了以關(guān)系原則（一貫性）。

會計師事務(wù)所（公章） 中國注冊會計師（簽名、蓋章）

（地址） 年 月 日

審計準(zhǔn)則要求：意見段的開頭必須是“我們認(rèn)為”表明該段內(nèi)容為注冊會計師提出的意見，并表示承擔(dān)對該審計報告意見的責(zé)任。而不能使用“我們保證”“我們確信”的字樣，因?yàn)樽詴嫀熢跈z驗(yàn)會計信息的過程中使用了很多的主觀判斷與統(tǒng)計推斷，因此不能使用對會計報表的真實(shí)性、合法性做出絕對保證，以免審計報告使用者發(fā)生誤解。“在所有重大方面公允地反映了”術(shù)語也是必須的，不允許使用“完全正確：”“絕對真實(shí)”等詞匯，也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清的術(shù)語。