新舊存貨準則的差異對比及其財務影響分析

[摘 要]在新頒布的存貨準則中，對于存貨的范圍、確認、計量、發出存貨的計價方法和披露方面都有一定的調整和修改。本文從存貨會計基本理論入手，擬就我國新舊存貨會計準則的主要差異作一比較探討，并就我國中小企業執行新存貨會計政策進行了財務研究分析。

[關鍵詞]存貨 新舊存貨準則 差異 財務影響

作者簡介：包媚嬌（1970-），女，廣東河源人，大學學歷，會計師。

一、引言

作為企業流動資產的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，對于恰當反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量具有重要影響。自2003年《企業會計準則存貨》施行以來，為提高企業存貨的相關信息質量發揮了積極的作用，但仍然存在一定的問題。因此，為了進一步規范企業存貨的會計核算，滿足建立完整的會計準則體系，財政部借鑒國際會計準則的合理內容，針對我國會計實踐中出現的一些問題，對舊存貨準則進行了重新修訂，并于2006年2月15日發布了修定后的《企業會計準則第1號存貨》（以下簡稱新存貨準則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。新存貨會計準則的實施在一定程度上更有效增強企業的經營狀況的真實性及會計報表的相關性、可靠性。

二、新舊存貨準則總體理論差異

（一）新舊存貨準則結構差異

新存貨準則由總則、確認、計量和披露共4章22條組成；而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結轉、披露、銜接辦法和附則共10部分30條組成。從總體結構上看，新存貨準則比舊存貨準則更為概括、具體。

1．定義的變化。新存貨準則取消了舊存貨準則的“定義”部分，而是將其內容貫穿于整個存貨準則體系之中。例如，在“確認”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現凈值和制造費用的定義等。

2．計量的變化。新存貨準則“計量”部分涵蓋了舊存貨準則“初始計量”、“發出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結轉”等部分的內容，顯得更為簡單而且精確。

3．銜接辦法和附則的變化。新存貨準則中取消了舊存貨準則中的“銜接辦法”和“附則”兩部分內容。因為此次是在財政部對基本準則和具體準則作了修訂以后，同時發布了一項基本準則和三十八項具體準則；而且為了確保企業首份按照《企業會計準則體系》編制的財務報表，以及這些報表所涵蓋的部分期間的中期財務報表提供高質量的信息，確保企業過渡的一致性、可比性和操作性，實現平穩過渡；本著與國際財務報告準則趨同的原則，財政部所發布的《企業會計準則第38號首次執行企業會計準則》中對所有新準則的首次執行和銜接辦法等都有較為詳細的敘述與規定。

（二）新舊存貨準則適用范圍差異

舊存貨準則規定：“本準則不涉及：① 因建造合同而形成的在建工程；② 農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品；③ 牲畜等與農業活動有關的生物資產；④ 企業合并中取得的存貨的初始計量。”而新存貨準則第一章第二條規定：“消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5號生物資產》”、“通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15號建造合同》。”相比之下，新存貨準則的適用范圍更廣。

（三）新舊存貨準則具體內容差異

1．關于存貨初始成本

新存貨準則第三章第六條對存貨初始成本作了明確規定：“存貨的采購成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。而舊存貨準則除了此項規定外，為了與原執行的《商品流通企業會計制度》銜接，還對商品流通企業的存貨的采購成本單獨作出了說明性的規定：“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”。新存貨準則取消了這項規定，同時還在第三章第九條“不計入存貨成本”的項目內刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內容。

2．關于存貨成本中的借款費用

新存貨準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產、存貨等資產。可見，新準則擴大了應予資本化的資產范圍，需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可銷售狀態的存貨也屬于符合資本化條件的資產。

3．關于非貨幣性資產交換取得存貨的計量

舊準則規定，非貨幣性資產交易一般不允許使用公允價值，通常不確認損益。換入的存貨按換出資產的賬面價值加相關稅費(減進項稅額)入賬；涉及補價的，還應加上支付的補價(支付補價方)或減去補價加上確認的營業外收入(收到補價方)。

根據《企業會計準則第7號非貨幣性資產交換》，存貨的初始計量較為復雜，企業首先要對交易進行判斷，即判斷非貨幣性資產交換是否同時滿足兩個條件（該項交換具有商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量），同時，還要看是否涉及補價。

4．關于債務重組取得存貨的計量

舊準則規定，債權人因債務重組取得的存貨按重組債權的賬面價值和相關稅費計量，不確認損益。而新準則規定，以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。如果債權人已對債權計提壞賬準備，應先將該差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。即：

借：存貨（公允價值）

壞賬準備（重組債權已計提準備）

營業外支出（差額）

貸：應收賬款（或其他債權科目）

5．關于發出存貨的計價方法

新準則規定“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。即新準則取消了移動平均法和后進先出法這兩種方法。對于后進先出法這一點，新準則與國際會計準則的做法一致。

此外，新準則規定“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規定為一次轉銷法或者五五攤銷法兩種方法，取消了分期攤銷法。

6．關于存貨的盤虧或毀損

舊存貨準則規定：“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”。新存貨準則進一步說明“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。

7．關于企業合并取得存貨的計量

新準則新增了企業合并取得存貨的成本計量的規定。新準則指出，企業合并取得的存貨的成本按照《企業會計準則第20號企業合并》確定。根據企業合并準則，企業合并分為兩類：① 同一控制下的企業合并，指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。② 非同一控制下的企業合并，指參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。

兩種不同的企業合并下，存貨的計量有所不同：① 同一控制下的企業合并：其實質相當于企業集團內部的交易，所以，同一控制下的企業合并取得的存貨應按合并日在被合并方的賬面價值計量。② 非同一控制下的企業合并：這一合并下取得的存貨應按合并日存貨的公允價值計量，但前提是其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量。

8．關于附注中與存貨有關信息的披露

舊存貨準則要求披露的內容較多，新存貨準則在考慮了信息的重要性和準則內容的相關變動后，不再要求企業披露以下三方面的信息：

（1）存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法；

（2）采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動平均法確定的發出存貨的成本差異；

（3）當期確認為費用的存貨成本，如主營業務成本等。

三、新舊存貨準則財務影響

（一）新準則允許符合條件的借款費用計入，因而存貨成本對生產周期長的企業影響大；取消了“商品流通企業采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用以及運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，不計入存貨成本，直接計入損益”的規定，因而對商業企業影響大。相對于舊準則，它們帶來的財務影響總結為以下幾點：一是資產負債表中存貨金額將增加，流動資產合計金額增加，總資產合計金額增加。短期內企業的權益將增加；二是利潤表中期間費用減少，營業成本增長，但營業成本增長的幅度小于期間費用減少的幅度。短期內企業收益將增加，長期看企業總收益不變；三是流動比率增長，銷售毛利率下降，短期內銷售凈利率增長。

（二）由于取消了后進先出法，對原發出存貨采用后進先出法計價的企業影響較大。在物價上漲期間，對財務分析的影響如下：一是資產負債表中存貨金額將增加，流動資產合計金額增加，資產合計金額增加。短期內企業權益將增加；二是短期內利潤表中企業盈利增加，長期看收益總額不變；三是流動比率增長，銷售毛利率提高，短期內銷售凈利率增長。在物價下跌期間，對企業影響的分析結果與上述相反。

（三）債權人收到存貨抵債資產均以公允價值入賬，同時將其與重組債權的賬面價值之差確認為債務重組損失；而舊準則是按重組債權的賬面價值作為受讓資產的入賬價值，當時不確認損失，只是在資產的后續計量時，通過計提減值準備的方式來反映抵債資產的實際可變現價值。這樣，執行新準則后，在資產重組日就不會虛增資產，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構成卻發生了變化。

四、結語

本文主要從理論出發,對我國中小企業執行新舊存貨準則的差異做一比較分析,進而具體從借款費用資本化、發出存貨成本計量、以債務重組方式取得存貨入賬金額和存貨初始成本計量這四個主要的方面對企業會計處理及其財務可能產生的影響做一詳細分析。進而，本文認為，新存貨準則從2007年1月1日實施以來，盡管發現和即將面對的問題很多，但是新準則的修訂必然是有利的。現時，新存貨準則只是在我國上市公司執行，因為每種新制度政策的改革必然都會經歷一個過渡期，但是，新準則的全面實行是大勢所趨的，它的全面實行將使得我國存貨的會計核算更加規范，企業存貨準則更加完善，也與國際化存貨準則更加接近，這些都有利于我國加快融入世界經濟體系和全球資本市場的步伐。

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