風險導向內部審計的目標選擇與實現

曾智媛

摘 要：文章通過風險導向審計案例的分析，揭示了風險導向審計的本質，探討了風險導向審計的目標選擇及實現目標的有效途徑。

關鍵詞：風險導向審計 審計目標 有效途徑

中圖分類號:F239.45 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)02-197-02

一、風險導向審計案例分析

Rubbermaid曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續數年的年均增長率超過14%，且連續三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業”。對Rubbermaid進行戰略分析后發現，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風險的措施——既沒有集中采購，也沒有與供應商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規模，完全可以通過談判獲得很優惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉嫁給客戶。該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪的關系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲，并把Rubbermaid的產品放在靠里的貨架上，而將Rubbermaid的低價競爭對手Sterlite的產品置于位置最好的貨架上。該公司另一個戰略方面的問題是制定的增長目標太高——試圖維持14%的年增長率。實現目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內控環境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。

從該案例我們可以發現Rubbermaid公司生產經營過程中存在著的關鍵風險點為原材料價格的上漲。作為內部審計師對公司經營情況進行審計時，滿足利潤指標的目標是組織的總體目標，價格分析即審計具體目標。

二、對風險導向內部審計的認識

1.風險導向審計的本質。風險導向審計是一種新的審計方法。風險導向審計是從企業的戰略分析入手，通過“戰略分析——環節分析——會計報表剩余風險分析”的基本思路，決定實質性審計程序的性質、時間和范圍，并建立企業會計報表風險與企業戰略風險之間的邏輯聯系，使這一方法更科學、更有效。風險導向審計在審計過程中會對傳統的賬目基礎審計和制度基礎審計等基本方法在一定范圍內的保留，即現代風險導向審計不排斥賬目基礎審計和制度基礎審計等基本方法，而是在此基礎上的進一步發展，是對所關注的風險點實施具體審計程序。其審計目標是確定企業面臨的主要經營風險并評估現有控制措施和程序是為何有效的將風險降低至可接受水平，即剩余風險。審計策略是了解企業業務，識別并評價風險控制措施，并評價現有措施如何將風險降至可接受水平，而對于非主要風險的控制措施則不予評估；測試方法是典型地是將實質性測試和符合性測試相結合，控制基礎和流程基礎模式下的審計測試方法仍然被廣泛使用，只是測試工作只注重于所識別的關鍵風險領域；管理建議，即針對關鍵性風險的例外事項和錯誤提出若不將其有效地降至可接受水平的潛在影響。風險導向審計提升了審計功能在企業組織架構中的價值地位，因此審計業界開始運用風險基礎審計方法判斷應選擇哪些項目以及如何實施該項目。該方法為企業管理層在確保審計資源分配方面提供了有力的保障。

2.國際內部審計師協會制定的《內部審計實務標準》（2001年修訂本，以下簡稱《標準》）對內部審計作了新的定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現機構目標。”這一定義標志著當代內部審計從傳統的糾錯查弊向增值服務型審計的發展。增值服務已是內部審計的重要職能。

由上可知，風險導向審計與內部審計的總體目標是一致的，即風險導向內部審計的目標就是識別關鍵風險點，為組織的總體目標服務。

三、風險導向內部審計目標的選擇

組織的總體目標即風險導向審計的一般目標，關鍵風險點的選擇與確定即具體目標。一般目標規定著審計的性質和方向，具體目標則表明審計的具體職責和任務，是一般目標的具體體現。在實際審計中，具體目標要隨著審計環境、審計主體、審計客體等條件的變化而變化，因而呈現出一定的多樣性和復雜性。

審計目標的選擇是對所研究問題的確定過程，較準確地界定被審計的主題或問題。審計人員根據職業判斷選擇目標的邏輯過程一般為從一個目標到問題收集，再到目標結構，再進行問題收集，再通過系統驗證的開放式過程，它是一個循環系統，更是審計人員的一個開放式創造性思維的邏輯過程。

風險導向內部審計與賬項基礎審計、制度基礎審計的本質區別在于其審計的切入點的不同，即審計的具體目標的差異。一是如何選擇風險導向內部審計的具體目標，即切入點。二是如何實現目標，便是本文探討的兩個主要收益點。

首先，選擇目標要有全局觀念。風險的產生與發展不是孤立的，它總是受組織的內外部環境的影響。風險導向審計的基本理念即戰略分析，這也是內部審計的優勢所在。內部審計身處在組織的內部，并為組織的目標服務，具有熟悉了解組織戰略的優勢。因此，站在全局的角度選擇目標，正確把握風險點是目標選擇的前提。國家宏觀經濟的調控政策的變化，直接影響組織目標利潤的實現及資金籌措的難易程度。

二是選擇的目標要有特殊性，要與組織的總體目標保持一致，并能為組織的目標服務。風險的大小是目標選擇的重要依據，而評估風險的大小必須以組織的總體目標為參照物。因此目標的選擇有其特殊性。

三是選擇的目標要有可測性，即設計的目標盡可能是一個可以量化的目標，通常可以用相對數或絕對數衡量，并便于與歷史數據、行業標準及國際通用的警戒值進行比較，以利于目標的評價與實現。

四是目標的選擇要有時間性，就是目標在實現過程中要有時間的限制，要分階段進行。時間性可以使目標的實現逐步展開，保證邏輯結構的合理性。以利于目標的有序完成。

五是選擇的目標要有靈活性，即目標的選擇不是一成不變的，它是可以根據實際情況和環境的變化而調整的。靈活性的關鍵是要讓審計人員不僅能鎖定目標，而且能用開放性的思維來對待目標。

四、審計目標的實現途徑

1.更新傳統的審計觀念是實現審計目標的前提。風險導向審計是對組織復雜系統的突變行為和復雜特征的研究，不能降低為單純研究各個組成個體。對各個組成個體進行總體研究判斷，采用簡化主義的認知模式，很可能使審計人員得出錯誤的判斷。研究一個復雜系統的特征，應從這一組織的基本原理入手——它的組成部分是如何整合在一起并協調成為一個整體。風險導向審計的審計風險，事實上是以復雜系統認知模式取代簡化主義認知模式，從而降低審計風險。

2.建立內部控制評價的新模式，是實現審計目標的有效方法。在風險導向審計中，內部審計關心的問題主要是：控制風險的目標是什么，控制要解決的問題，這種控制是否先進有效，控制風險有多大，是否影響管理當局的決策等。隨著市場競爭的加劇，新的審計環境要求審計人員應通過與企業管理當局進行有效溝通的方式，采用新的評價模式，為企業提供更有價值的服務。主要采用以下兩個方法：（1）內部控制自評。即管理人員在內部審計人員的幫助下，對本單位內部控制的合理性、有效性進行評估，然后根據評估提出審計報告，由管理者實施。通過內部控制自評反映當前管理控制中存在的問題，明確管理責任，從而保證良好的內部分工，使其更好地履行職責。內部控制自評還可提高審計的效率和效果，并可減少工作量、節省審計工作時間。（2）利用網絡信息開展動態評估。收集風險數據是企業常用的風險評估法。內部審計人員通過收集有助于進行風險評估的企業內部控制狀況資料建立數據庫，利用一定的指標來評估風險。內部審計人員應根據企業機構和人員的設置情況，對日常資料的收集和分析工作進行分工。特別是大型綜合企業，指定專人進行對口分工收集資料，一保證內部審計人員本企業下屬企業經營情況下，進行風險評估。數據庫應包括企業內部信息和外部信息。數據庫法的優點是把企業面臨的風險進量化，發揮預警作用，以便及早發現企業存在的問題，及時進行處理，達到控制風險和防范風險的目的。

3．更新審計手段，為審計目標的實現提供方便。隨著我國企業改革的不斷深入，信息技術的高速發展，為風險管理提供了便利的工具和系統的資料。同時，電子化建設的飛速發展為審計工作在技術上的突破與創新提供了新的平臺，為內部審計的風險預測、風險評估及風險分析提供了有利的條件。因此，充分利用企業信息系統資料，更新審計手段，是風險導向內部審計目標實現的有利條件。

4．提高內部審計人員的素質，增強審計人員的風險識別能力是實現目標的關鍵。一方面吸收管理、經濟、工程等專業人員充實審計隊伍，進一步擴大審計范圍。另一方面，要加強內部審計師協會的建設，發揮協會在信息共享、經驗交流、人才培訓和后續教育中的重要作用，促進內審人員專業素質的提高。此外，還要重視內審人員的職業道德建設，增強內審人員的責任意識、風險意識，提倡保持并發揚堅守規則，勤勉敬業和銳意進取的精神。

5．加強審計內外部環境的分析與識別，是有效把握風險導向內部審計切入點的重要途徑。國家的政策法規，宏觀經濟決策，財政政策，貨幣政策的制定與調整等構成了審計主客體的外部環境，被審計單位的內部控制制度的建立與執行，管理程序與體制的建立及單位內部文化建設等構成了審計客體的內部環境。正確認識和理解國家的各項政策，充分了解審計客體的內部環境，有助于很好地識別關鍵的風險控制點，把握審計的方向，提高審計的效率。

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4.俞雪花.知識經濟條件下的企業內部審計淺探.中國農業銀行武漢培訓學院學報,2000(5)

（作者單位：湘潭大學審計處 湖南湘潭 411105）（責編：賈偉）