視同銷售業務的會計處理探析

[摘要] 由于稅法和會計在會計事項的處理上有一些不同之處，因此經常會出現視同銷售業務，在不同的會計事項下，視同銷售業務的會計處理有所不同。

[關鍵詞] 視同銷售 非貨幣性資產交換

視同銷售是指某些轉讓貨物或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規定應作為視同銷售來處理，并且應繳納相應的稅費。本文就不同情況下視同銷售的會計處理進行了探討。

一、視同銷售包括的內容

目前企業視同銷售主要包括以下內容：

非貨幣性資產交換；債務重組中的以物抵債；自產自用產品、商品等；自有資產對外投資。

二、不同情況下視同銷售的會計處理

1.非貨幣性資產交換方式下的會計處理

(1)滿足非貨幣性資產交換準則第3條規定條件（即該項交換具有商業實質；換入換出資產的公允價值能夠可靠地計量）的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。具體會計處理為：按換出商品公允價值加上應支付的相關稅費減去可抵扣的增值稅進項稅額，借記有關資產科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的相關費用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應貸記“營業外收入—非貨幣性資產交換收益”或借計“營業外支出—非貨幣性資產交換損失”科目。如果換出資產應繳消費稅，則應按銷售業務將稅金記入“營業稅金及附加”科目。交換發生補價的，支付補價的一方，應將補價記入換入資產的成本；收到補價的一方，應將補價記入當期損益。

(2)未能滿足非貨幣性資產交換準則第3條規定條件的，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，不確認損益。發生補價的，支付補價的一方，應將補價記入資產的成本；收到補價的一方，應將補價沖減換入資產的成本，雙方均不確認損益。具體會計處理為：按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額加上支付的補價，借記有關資產科目，按收到的補價，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的補價和相關費用，貸記“銀行存款”等科目。

2.債務重組中的以物抵債方式下的會計處理

（1）如果將重組收益一次性記入應納稅所得額，則應按重組債務的賬面余額，借記有關債務科目，按抵債資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按抵債資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的其他稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入—債務重組收益”或借計“營業外支出—債務重組損失”科目。

(2)如果經批準將重組收益分次計入應納稅所得額，①重組當年，除按上述確認債務重組業務外，在計算所得稅時，還應按計入以后年度應納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債；②以后年度在計算所得稅時，再按當年應計入應納稅所得額的重組收益和當年使用的所得稅稅率計算所得稅，將遞延所得稅負債分年轉入“應交稅費—應交所得稅”，直到將重組收益全部計入應納稅所得額為止。這期間如果發生所得稅稅率變動等，按新會計準則規定應采用債務法調整遞延所得稅負債，調整產生的損益計入調整當期的所得稅費用。

3.自產自用產品、商品方式下的會計處理

自產自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產自用的產品、商品等在會計上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業將資產移交使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業外支出”等科目，貸記“產成品”、“庫存商品”等科目。因將產品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業外支出”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費—應交消費稅”等科目。

4.自有資產對外投資方式下的會計處理

將自有資產作為投資，表面上看未給企業帶來實際的現金流入，但實際上該業務具有商業實質，體現的是企業實物資產與外部的交換關系：企業將投出的資產在社會上出售，取得相當于公允價值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時是按公允價值來認定投出（投入）的資產價值的，并且按稅法規定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。會計過程可分解如下：轉出資產換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉成本，借記“主營業務成本”等，貸記“產成品”等科目。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部文件財會[2006]18號 企業會計準則應用指南

[2]陳美寧:談視同銷售行為的會計處理.財會月刊，2007年3月

[3]萬英:淺析視同銷售業務的會計處理.財會月刊，2007年3月