淺談我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷

[摘要] 經(jīng)濟(jì)全球化使國際經(jīng)濟(jì)交流和合作日益頻繁，會(huì)計(jì)作為國際經(jīng)濟(jì)交流和合作過程中的商業(yè)語言，必須符合經(jīng)濟(jì)全球化的要求，即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化。會(huì)計(jì)國際化可以的歸納為以下三個(gè)方面的觀點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)國際化就是相互交流、相互溝通，找出會(huì)計(jì)差異之所在；第二，會(huì)計(jì)國際化就是在可能的范圍內(nèi)，盡量減少各國會(huì)計(jì)之間的差異，尋求一致；第三，會(huì)計(jì)國際化就是實(shí)行全球會(huì)計(jì)的一體化、統(tǒng)一化。會(huì)計(jì)國際化的三種含義反映了對(duì)會(huì)計(jì)國際化的認(rèn)識(shí)軌跡：通過溝通找出各國會(huì)計(jì)之間的差異；通過協(xié)調(diào)從而減少各國會(huì)計(jì)之間的差異；最終實(shí)現(xiàn)各國會(huì)計(jì)的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)國際化首先表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，故會(huì)計(jì)國際化也可以表述為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 一體化

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程包括兩個(gè)重要的階段：（1）基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段；（2）基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存階段。

1.基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系處于財(cái)政制度決定財(cái)務(wù)制度、財(cái)務(wù)制度決定會(huì)計(jì)制度的格局。20世紀(jì)80年代末和20世紀(jì)90年代初，由于鄧小平理論的正確指引，黨的十四大把建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制確立為我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向發(fā)展。1992年財(cái)政部發(fā)布了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“企業(yè)財(cái)務(wù)通則”，并于同年出臺(tái)了“股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度”、“外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度”和13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度?；緶?zhǔn)則和相關(guān)制度頒布以后，實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)軌，使我國會(huì)計(jì)制度的變遷進(jìn)入了基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段?；緶?zhǔn)則的出臺(tái)，充分說明會(huì)計(jì)規(guī)范體系的變遷是受經(jīng)濟(jì)因素的影響。

基本準(zhǔn)則的出臺(tái)，從引起制度變遷的知識(shí)存量所需時(shí)間來分析是嚴(yán)重不足的。自1989年財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的“設(shè)想”或“調(diào)查提綱”到1992年財(cái)政部發(fā)布“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，前后僅僅用3年的時(shí)間，與美國制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間相比（美國1960年開始準(zhǔn)備，1970年發(fā)布第四號(hào)報(bào)告）時(shí)間要短得多。

知識(shí)存量準(zhǔn)備不足也可以從廣大會(huì)計(jì)理論研究者對(duì)基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度的批判中得到證明。王治安（1999）認(rèn)為該規(guī)范體系在以下三個(gè)方面不適應(yīng)企業(yè)改革的要求：其一是不適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求，其次是不利于會(huì)計(jì)信息的行業(yè)比較和分析，最后是不利于投資主體對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。此外，該規(guī)范體系的完整性、系統(tǒng)性、國際協(xié)調(diào)性差也影響了其嚴(yán)肅性。劉峰（2000）從基本準(zhǔn)則的定位和具體內(nèi)容進(jìn)行分析，得出基本準(zhǔn)則的制訂對(duì)知識(shí)存量的準(zhǔn)備顯然是嚴(yán)重不足的結(jié)論。其認(rèn)為1992年具體準(zhǔn)則的定位不當(dāng)，既包括了概念結(jié)構(gòu)的部分內(nèi)容，又包括了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告；準(zhǔn)則內(nèi)容在各要素的界定、確認(rèn)和計(jì)量方面未做明確的規(guī)定，同時(shí)具體準(zhǔn)則并未涉及。

2.基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存階段

隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，基本準(zhǔn)則指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度下提供的會(huì)計(jì)信息越來越不能滿足會(huì)計(jì)信息需求主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員在處理業(yè)務(wù)的過程中時(shí)常出現(xiàn)無所適叢的現(xiàn)象。更為關(guān)鍵的是經(jīng)過廣大會(huì)計(jì)理論工作者和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的研究，為會(huì)計(jì)規(guī)范體系的發(fā)展指明了方向：即以具體準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和知識(shí)存量的準(zhǔn)備使我國出臺(tái)了一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：從1997年第1個(gè)具體準(zhǔn)則出臺(tái)以后，截止2001年底，我國一共出臺(tái)了17個(gè)具體準(zhǔn)則。2000年底我國出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，故可以對(duì)該階段進(jìn)行嚴(yán)格劃分：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)之前劃分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存階段；《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)之后劃分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存階段。

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施后，對(duì)于原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度的去留問題引起了會(huì)計(jì)界的激烈爭論，形成了兩種不同觀點(diǎn)：第一是保留行業(yè)會(huì)計(jì)制度，即執(zhí)行準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存并用的規(guī)范模式；第二種是以具體準(zhǔn)則取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度，即各行業(yè)均執(zhí)行統(tǒng)一的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

具體準(zhǔn)則出臺(tái)以后對(duì)原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度去留問題的討論以及企業(yè)經(jīng)營過程中的多元化取向使原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度越來越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，于是財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，利用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)原有行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，從此我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系步入了基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的階段。這充分說明了經(jīng)濟(jì)因素和知識(shí)存量對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響是十分顯著的。

二、國際化是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷的目標(biāo)

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷是反應(yīng)性的，其與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。從經(jīng)濟(jì)動(dòng)因來分析，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展僅局限于一國范圍內(nèi)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷只需考慮本國經(jīng)濟(jì)因素的影響即可。經(jīng)濟(jì)全球化使國與國之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異成為國際資源有效配置的障礙，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的需要，各國必須減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)“國際商業(yè)通用語言”的功能，即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因在于不斷降低理財(cái)主體的交易成本。

(1)降低理財(cái)主體的境外融資成本

經(jīng)濟(jì)全球化的一個(gè)重要表現(xiàn)是資本的跨國流動(dòng)，而資本跨國流動(dòng)的表現(xiàn)之一是越來越多的理財(cái)主體到境外的資本市場上融通資金。理財(cái)主體在境外資本市場融通資金，必須按照境外資本市場的要求披露會(huì)計(jì)信息和其它相關(guān)信息，巨額的信息披露成本使理財(cái)主體的融資成本不斷增加。

(2)降低理財(cái)主體的境外投資成本

資本的跨國流動(dòng)的表現(xiàn)之二是越來越多的理財(cái)主體到境外進(jìn)行直接投資和間接投資。理財(cái)主體到境外進(jìn)行直接投資，境外企業(yè)遵循的是所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照所在國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表。而理財(cái)主體在編制合并報(bào)表時(shí)，遵循的是理財(cái)主體所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就要求理財(cái)主體按照其所在國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)整境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的費(fèi)用使理財(cái)主體境外直接投資成本不斷增加。理財(cái)主體到境外資本市場上進(jìn)行間接投資，一般投資于境外資本市場上流通的債券和股票。在做出投資決策之前，理財(cái)主體必須對(duì)境外資本市場流通的債券和股票進(jìn)行估價(jià)，債券和股票發(fā)行主體的會(huì)計(jì)報(bào)表是估價(jià)所依賴的主要資料之一。要進(jìn)行合理估價(jià)，也必須對(duì)發(fā)行主體的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的巨額費(fèi)用使理財(cái)主體的境外間接投資成本增加。

(3)降低我國企業(yè)參與國際貿(mào)易的交易成本

國際貿(mào)易的交易成本是進(jìn)行國際貿(mào)易所需的費(fèi)用。如獲得準(zhǔn)確的國際貿(mào)易信息所需付出的費(fèi)用、談判和經(jīng)常性契約的費(fèi)用、發(fā)現(xiàn)貿(mào)易對(duì)象和貿(mào)易價(jià)格的費(fèi)用、討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用、訂立貿(mào)易合約的費(fèi)用、執(zhí)行貿(mào)易的費(fèi)用等。在國際貿(mào)易中，購銷雙方都需要根據(jù)彼此的會(huì)計(jì)報(bào)表估計(jì)他們的風(fēng)險(xiǎn)，勢(shì)必要求各方提供可比的會(huì)計(jì)信息，以便進(jìn)行貿(mào)易判斷。因此，減少各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之差異，使各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，已成為當(dāng)務(wù)之急。我國自入世以后，進(jìn)出口貿(mào)易活動(dòng)不斷擴(kuò)大，傾銷與反傾銷的事件也越來越多，據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國已連續(xù)5年位居世界遭受反傾銷調(diào)查的首位，對(duì)我國造成的損失年均高達(dá)800多億元。盡管造成我國遭受反傾銷損失的原因很多，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異無疑也是主要原因之一。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的知識(shí)存量動(dòng)因

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的知識(shí)存量動(dòng)因主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:主要行動(dòng)集團(tuán)（即財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）積累了大量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化方面的知識(shí);會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化方面的論辯促使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷向國際化目標(biāo)發(fā)展。

我國財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)積累的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化方面的知識(shí)主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:出版了大量關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂和會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)方面的書籍，如《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論與實(shí)踐》、《積極開展會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》、《加強(qiáng)區(qū)域合作促進(jìn)國際協(xié)調(diào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》等;密切關(guān)注會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)和國外會(huì)計(jì)動(dòng)態(tài)。

在財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)知識(shí)存量積累的同時(shí)，我國會(huì)計(jì)理論研究者對(duì)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)展開了激烈的論辯，論辯使我國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)方面的研究成果十分豐富，這可以從有關(guān)的檢索數(shù)據(jù)中得到說明：作者以“會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)”在中國期刊數(shù)據(jù)網(wǎng)上對(duì)1997年～2005年的期刊論文進(jìn)行一級(jí)檢索，得出的檢索結(jié)果為1698篇。對(duì)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)進(jìn)行充分論辯的典型理論工作者（不包括財(cái)政部準(zhǔn)則委員會(huì)委員，他們包括在主要行動(dòng)集團(tuán)中）包括蓋地、王治安、廖洪、夏冬林、王建新、趙西卜、袁曉勇、劉峰等。蓋地（2001）將我國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，得出“大同小異”的結(jié)論。王治安（2005）以中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為研究對(duì)象，分別采用了判定分析法和平均距離法測量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)度。平均距離法下的測量結(jié)果表明，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在適度差異，且計(jì)量準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度略高于披露準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)度。廖洪（2005）對(duì)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的動(dòng)因進(jìn)行了分析，并提供了理論上的解釋。夏冬林（2005）從不同制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響分析了國際準(zhǔn)則之間的差異，并提出了相應(yīng)的協(xié)調(diào)思路和對(duì)策[王建新（2005）以滬深A(yù)B股數(shù)據(jù)為樣本對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化協(xié)調(diào)進(jìn)程及效果進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)論表明兩種準(zhǔn)則體系下無論線上項(xiàng)目還是線下項(xiàng)目盈余質(zhì)量均無顯著性差異。

知識(shí)存量的積累促使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷向國際化方向發(fā)展，2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論在形式上還是內(nèi)容上都與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致就是十分有力的例證。