基于現行財務會計制度下的人力資本會計的探討

[摘要] 隨著知識經濟時代的發展，人力資本會計已經成為會計的新發展，是現行會計的有力補充。本文以現行會計為前提，在人力資本概念、產權研究后，從會計要素、會計計量、會計目標、財務報告的角度分析了人力資本對于現行會計制度的完善。

[關鍵詞] 人力資本 人力資本產權 人力資本會計

一、人力資本概念研究

1.人力資本概念

美國經濟學家西奧多·舒爾茨指出:人力資本即為體現于人身體上的知識、能力和健康。

伍中信認為，人力資本是存在于人體中的具有經濟價值的知識、技能和體力(健康狀況)等質量因素的總和。

2.人力資本與人力資源

張文賢認為，人力資源(Human Resource)和人力資本(Human Capita1)是兩個既有天然的內在聯系而又具有不同屬性的概念。人力資源其實是人口經濟學的一種表述。人力資源具有與生俱來的自然屬性。而人力資本則是一種社會屬性。傅玲則認為，人力資源是指能夠推動整個經濟和社會發展的具有智力勞動和體力勞動能力的人口總數。作為一種資產，它是可以給企業帶來經濟收益的經濟資源。人力資產體現了資本的運用形態，而人力資本則是人力資產的價值表現。

筆者贊同張文賢的觀點，人力資源和人力資本具有一定的相通性，二者都強調了人力是在生產過程中作為一種生產力的要素，能夠產生價值的一種要素。但是人力資本能側重于在對于人力進行投資后能夠帶來剩余價值的方面，即更側重于以“人”為中心，在對其進行投資后能帶來資本保值增值、產權界定、企業框架界定等問題。因此，人力資本更側重反映出人力的社會屬性。

二、人力資本產權界定

目前對于產權的定義還沒有統一的定義，筆者認為廣義地說，產權是指資本所有者所擁有的，由資本的所有權、經營權、收益權、處置權等一系列資本權利所組成的權利集合。而周其仁將企業要素分為兩種類型: 人力資本要素和非人力資本要素， 并且將企業概括為一個人力資本產權所有者和非人力資本產權所有者之間的特別合約。由此可見，人力資本與非人力資本已經被看作是現代企業不可或缺的生產要素，同樣對企業有剩余索取權，并且在知識經濟來臨的時代，人力資本要素參與比重加大，對經濟增長的貢獻更加引人注目。

三、人力資本會計

1.會計計量的確定

在關于人力資本價值計量上，我國學者有眾多見解和方法。張文賢指出人力資本價值計量是人力資本定價問題，同時指出兩種計量方法，一種是貨幣性計量方法，另一種是非貨幣性計量方式。并且兩種計量方法又都分為個人價值計量模式和群體價值計量模式。祝建軍、袁春生指出，在人力資本會計中有以下等式：(1)物質資本保本收益=所有者權益×無風險收益率；(2)凈利潤=物質資本保本收益+物質資本增值收益+人力資本增值收益;(3)資本增值收益=物質資本增值收益+人力資本增值收益=凈利潤一物質資本保本收益＝凈利潤－所有者權益×無風險收益率。

筆者認為，人力資本的計量是人力資本會計必須首先要解決的難題和重點。會計計量是會計系統的核心職能。而現行會計系統中，一向采用貨幣計量方法對于會計要素進行精確計量，但是人力資本會計是圍繞“人”為計量對象，鑒于人力本身、社會環境等各種宏觀微觀因素的影響，無法用貨幣指標完全表現，但是也無法用非貨幣指標完全衡量，因此需要綜合使用貨幣計量和非貨幣計量方法。

2.會計目標的確定

目前，會計目標的主流觀點是“受托責任觀”和“決策有用觀”。受托責任觀是基于委代理關系上產生的。在受托責任觀下，投資者更關注資本保值增值及經營業績和現金流量等信息。另一種是決策有用觀，其內涵是財務報表的目標直接影響到財務會計采納一系列的程序與方法，對財務報表要素的確認、計量、記錄和報告。受托責任觀的局限性是強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完整的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性。決策有用觀的局限性在于，只有在資本市場發達的情況下，決策有用觀才能使會計信息和信息使用者緊密相連。

筆者認為，人力資本會計能夠融合受托責任觀和決策有用觀兩大主流流派。正如前述，人力資本會計確定了人力資本的產權，在委托代理的基礎上，人力資本所有者讓渡資本使用權，從而對人力資本的保值增值實現提供了基礎，為人力資本的保值，即對人力資本本身的消耗提供補償，同時人力資本對于創造的剩余價值擁有索取權和分配權。從這個角度上，人力資本會計符合受托責任觀的要求。同時，人力資本會計還是立足于決策有用的觀點上，向企業決策者、信息使用者提供人力資本的構成、變動，了解企業現狀，預測企業未來的發展趨勢。因此，人力資本會計也是建立信息決策系統上的。

3.會計報告的反映

人力資本會計擺脫了“資本雇傭勞動”的束縛，人力資本與非人力資本處于平等的位置，共同分享企業的剩余索取權，共同目標是資本增值。正因如此，企業的財務報告也應該如實反映人力資本的變動情況，尤其在資本負債表﹑利潤表反映資產的構成以及利潤的分配。在資產負債表中，設置“人力資產”科目，核算企業人力資本的變化和結存情況。在“實收資本”下設置二級子科目“人力資本投入”和“非人力資本投入”，用于反映企業人力資本增加對企業各種要求的權利。在利潤表中，設置“人力資產攤銷”科目，代替應付職工薪酬，處理之后反映出人力資本不再在非人力資本的位置之下，取而代之的是二者的平等，清晰直觀，更符合科學的治理結構。

參考文獻：

[1]張文賢:人力資本的價值計量. 上海立信會計學院學報，2007，4

[2]傅玲:人力資本會計新模式的構建. 統計與決策，2003，4

[3]閻達五徐國君:人力資本的保值增值與勞動者權益的確立.會計研究，1999，6

[4]伍中信張榮武:人力資本觀念變革與財務理論體系創新.財貿研究，2005，2

[5]周其仁:市場里的企業:一個人力資本與非人力資本的特別合約.經濟研究，1996，6

[6]祝建軍袁春生:人力資本會計核算模式探討.財會月刊，2007，6