會計準(zhǔn)則的會計模式選擇

一、 英美模式的特點

1.在官方支持和干預(yù)下由民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則

英美兩國屬于英美法系，通行習(xí)慣法。與之相應(yīng)，兩國的會計準(zhǔn)則均以民間機構(gòu)制定為主，政府只起到指導(dǎo)的作用。美國國會于1993年和1994年通過了《證券法》和《證券交易法》，按后者成立了證券交易委員會（SEC），它被授權(quán)可以對證券上市交易和公開發(fā)行股票的公司制定其在提供財務(wù)報告時應(yīng)該遵循的準(zhǔn)則，但它自己不直接制定會計準(zhǔn)則，而是委托給民間機構(gòu)，自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)；英國1948年的《公司法》規(guī)定所有注冊上市的公司都要公布損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，在此基礎(chǔ)上由民間組織制定會計準(zhǔn)則，如1990年會計準(zhǔn)則委員會（ASB）取代了1976年的會計標(biāo)準(zhǔn)委員會來發(fā)布財務(wù)報告準(zhǔn)則。

2.稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離

英美兩國在收入和費用的確認(rèn)上主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而所得稅法則主要依據(jù)收付實現(xiàn)制。由于所得稅法提出了大量的會計要求，促使稅務(wù)會計從財務(wù)會計分離出來，也帶來了大量的暫記性差異，使所得稅的跨期攤配成為一個研究課題。

3.強調(diào)公允觀念與會計信息的充分披露

美國的財務(wù)會計概念框架以及英國的財務(wù)報告原則公告都是以公允觀念作為基礎(chǔ)的。出于保護投資者的目的，兩國在會計上認(rèn)為，可比性、透明度和提供充分的信息披露是高質(zhì)量會計信息的主要特征。

二、歐洲大陸模式的特點

1.由政府部門制定、頒布會計法令，而不是由民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則

歐洲屬于大陸法系，通行成文法，與之相應(yīng)，歐洲大陸國家一般用法律來規(guī)范會計。以德國為例，德國的財務(wù)會計制度一直由聯(lián)邦參議院法律委員會制定，會計職業(yè)界的作用有限。對于與企業(yè)法律形式無關(guān)的會計規(guī)范，以及與一類企業(yè)有關(guān)的共同性的會計規(guī)范由經(jīng)濟生活中的“基本法”商法來規(guī)范，而與特定法律形式和特定規(guī)模有關(guān)的企業(yè)會計規(guī)范，則由其他專門法，如股份公司法、公開法來規(guī)范。這些會計法規(guī)對所有業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定得都很詳細(xì)具體。

2.以稅務(wù)為導(dǎo)向，要求財務(wù)報告中的收益與納稅申報中的收益一致

在典型的歐洲大陸會計實務(wù)中，稅法具有重大影響，稅法要求凡是可以做稅收抵減的費用都必須列示在財務(wù)報告中。會計報表上的收益必須同應(yīng)稅收益保持一致。如果會計記錄與稅法條款不符，稅務(wù)機關(guān)可以拒絕以其作為計稅的依據(jù)。稅收與會計的這種關(guān)聯(lián)性，被稱為“權(quán)威原則”或“一致原則”。納稅人為了能夠取得納稅抵免中的收益，在編制報表時總是主動服從稅法要求的會計原則和方法。

3.以保護債權(quán)人為目標(biāo)，強調(diào)謹(jǐn)慎性，信息披露要求低

與英美國家的經(jīng)濟環(huán)境不同，歐洲證券市場相對不發(fā)達(dá)，企業(yè)資金主要依靠銀行貸款，銀行可以影響企業(yè)會計政策的選擇。因此企業(yè)的財務(wù)會計報告以債權(quán)人為中心，重視償債能力和資產(chǎn)計價，以資本保全為目標(biāo)。由于銀行有其他渠道可從企業(yè)中獲取所需會計信息，沒有必要要求對外充分揭示信息，而且公司管理當(dāng)局和債權(quán)人（銀行）也擔(dān)心利潤消息公布后，股東要求多分紅利，進而削弱企業(yè)的財務(wù)實力，因此會計強調(diào)會計處理和財務(wù)報告規(guī)則應(yīng)面向公司、保護公司和債權(quán)人權(quán)益，信息披露一般不超過法律的最低要求。

三、歐洲大陸模式的改變—歐盟會計改革

隨著歐洲大陸資本市場的發(fā)展，歐洲大陸模式發(fā)生了改變。為使資本在歐洲大陸自由流通以及在美國等國家進行股票融資，2002年7月19日歐盟決定采納國際會計準(zhǔn)則（ISA），并推薦一系列有效的措施，提高歐盟各國公司會計報表的可比性和透明度，降低籌資者的成本。具體措施如下：

1.頒布公允價值指令

歐盟委員會經(jīng)過15個月的咨詢后，于2001年5月31日通過新的公允價值指令，指令中引用了“公允價值”方法。同時，新的會計指令要求，歷史成本作為計價基礎(chǔ)，長期信貸資產(chǎn)繼續(xù)以歷史成本計價。

2.發(fā)布咨詢文件，促進信息公開

為資本市場的需要，歐盟委員會考慮了財務(wù)報告的透明度問題。歐盟委員會要求發(fā)行有價證券并在有序市場公開交易的公司，公開其財務(wù)信息，要求編制季度報告和中期財務(wù)報告。

3.建立有效的準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)督體制

在歐洲大陸國家中，普遍沒有類似于美國的SEC，英國的FRRP那樣的權(quán)威監(jiān)督機構(gòu)，在對安然丑聞分析的基礎(chǔ)上，歐盟委員會對執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)作了重要分類，歐洲證券監(jiān)督委員會（Committee of European Securites Regulations，CESR）作為咨詢委員會提出執(zhí)行建議。

四、中國會計模式的選擇

我國的會計模式要與國際接軌，會計模式是選擇英美模式還是歐洲大陸模式呢？從經(jīng)濟環(huán)境，法律環(huán)境上看，我國與歐洲大陸國家有更多的相似之處，似乎選擇歐洲大陸模式更適合我國的實際情況。然而，歐洲大陸模式近來發(fā)生了改變，逐漸向ISA與美國的GAAP靠攏，并接受“真實公允”的觀念，由此看來似乎英美模式是未來的發(fā)展方向，我國為與國際接軌，選擇英美模式更為可取，那么，究竟怎樣取舍才適合我國的國情呢?新會計準(zhǔn)則分析了會計國際化的未來動向，并結(jié)合我國的具體情況，做出了選擇。

1.會計國際化的動向

會計國際化是各國各利益集團之間的利益之爭。各項事實證明，沒有美國的認(rèn)可和支持，實現(xiàn)會計的國際化幾乎是不可能的。美國擁有超強的經(jīng)濟實力和軍事實力，美國對會計國際化的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面。首先，美國在國際貿(mào)易中扮演著極其重要的角色，世界各國與美國的貿(mào)易往來都很多。會計國際化的根本目的在于促進經(jīng)濟發(fā)展，促進國際貿(mào)易是其中一個重要的目標(biāo)。因此要實現(xiàn)會計國際化，就必須考慮美國的利益，必須尊重美國的選擇。其次，美國的經(jīng)濟居于世界領(lǐng)先地位，美國會計的合理性在其經(jīng)濟發(fā)展也發(fā)揮了重要作用。合理的東西自然具有很強的生命力，會計國際化不僅需要公平地對待各個得益集團，更需要合理的會計理念，以便促進世界各國的共同發(fā)展。與此同時，每個國家都有模仿強者的現(xiàn)象，學(xué)習(xí)美國會計也是當(dāng)前國際會計界的潮流。歐盟會計改革和我國的會計改革都是典型的例子。再次，美國的資本市場高度發(fā)達(dá)，資本流通程度很高，很多國家都需要在美國進行融資。例如歐盟會計改革的目的之一就是在美國進行股票融資。投資者需要利用會計信息來做出決策，會計信息的可比性要求很高。這也要求會計國際化過程中必須有美國的參與。

歐盟的經(jīng)濟實力和政治影響也左右了會計國際化的進程。雖然單個歐盟成員國的經(jīng)濟實力與美國無法相比，但是歐盟作為一個整體，其國際影響與美國已經(jīng)相去不遠(yuǎn)。類似于美國是歐盟的重要市場，歐盟也是美國極為重要的貿(mào)易伙伴。歐盟會計改革以后，雖然其會計模式向英美模式靠攏，但依然保持了自己的特色。歐盟希望借助在美國的融資發(fā)展經(jīng)濟，實際上美國也需要歐盟在美國的資本市場上進行融資，這對美國也是有利的。因此美國會計在主觀上也有向歐盟會計接近的可能。更為重要的是，歐盟成員眾多，規(guī)模不斷擴大，在會計國際化進程中擁有越來越多的投票權(quán)，這更加重了歐盟對會計國際化的影響。

作為絕大多數(shù)的發(fā)展中國家，其利益要求在會計國際化的博弈中也起著舉足輕重的作用。發(fā)展中國家的作用主要表現(xiàn)以下兩個方面。其一，發(fā)展中國家為數(shù)眾多，所謂會計國際化，如果不考慮發(fā)展中國家，那么就不可能是真正的國際化。其二，發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間實際上是一種互為依存的關(guān)系。一方面發(fā)展中國家需要向發(fā)達(dá)國家學(xué)習(xí)先進的技術(shù)和管理經(jīng)驗，需要發(fā)達(dá)國家在經(jīng)濟上進行援助，需要發(fā)達(dá)國家的投資。另一方面，發(fā)展中國家是發(fā)達(dá)國家最有潛力的市場。在發(fā)展中國家這個市場上，發(fā)達(dá)國家的商品和資本大有用武之地。因此發(fā)達(dá)國家有必要也有義務(wù)幫助發(fā)展中國家進行經(jīng)濟建設(shè)，這實際上是一種互惠的行為。

綜上所述，未來的會計國際化進程中，美國、歐盟與發(fā)展中國家都無法由一方來完全控制，未來國際標(biāo)準(zhǔn)很可能是各方力量折衷的產(chǎn)物。

另外，由于各個國家在會計上存在固有的差別，特別是各國資本市場的發(fā)達(dá)程度不同，所以會計國家化的傾向還存在的。因此，會計國際化，在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)信息可比與共享，將是一個遙遠(yuǎn)的夢想，會計國際化還有很漫長的路要走。

2.中國的選擇

從前文的分析可以推論，我國與國際會計接軌，并沒有可以完全照搬的模式，因為沒有哪一種模式可以成為未來的國際會計模式。因此，新會計準(zhǔn)則的會計模式既沒有選擇英美模式，也沒有選擇歐洲大陸模式，而是做出了第三種選擇：中國自己特有的中國會計模式。

我國屬于發(fā)展中國家，各方面發(fā)展還不完善，與英美，以及歐盟都有一定差距。盲目照搬其會計模式，忽視我國國情，可能產(chǎn)生嚴(yán)重后果。新準(zhǔn)則從歐盟會計改革中借鑒了一些經(jīng)驗。

(1)我國屬于大陸法系，以成文法為特征。因此，會計準(zhǔn)則的制定仍堅持以政府為主，可以適當(dāng)聽取民間團體的建議。

(2)我國的資本市場不夠發(fā)達(dá)，大多數(shù)企業(yè)以債權(quán)資本或國有股權(quán)資本為主，流動性較差，開放程度也不高。因此，會計目標(biāo)以保護債權(quán)人利益和增加稅收為主，堅持謹(jǐn)慎性原則，會計信息披露也不必強求充分。

(3)為促進吸引外資，以及我國資本市場的發(fā)展，區(qū)別上市公司與非上市公司，對其信息披露，資產(chǎn)計價等做出不同的規(guī)定，保護投資者的利益。

(4)我國的會計人員對“公允”觀念不熟悉，尤其不能自如地在實務(wù)中加以應(yīng)用。從歐盟也接受“公允”觀念的事實來看，未來的國際會計界仍將以“公允”觀念為基礎(chǔ)，因此我國會計也接受“公允”觀念，但在會計實務(wù)中，卻不急于應(yīng)用“公允”觀念，而是循序漸進。