商譽會計準則的國際比較及對我國的啟示

一、商譽的內涵

商譽是指當購買企業的購買成本超過其在被購買企業可辨認資產和負債的公允價值中股權的份額時，應當將其超出數額確認為商譽。其中狹義的商譽是指企業一項不可辨認的無形資產，主要包括杰出的管理人員，科學的管理制度，融洽的公共關系，優越的資信級別，良好的社會形象。廣義的商譽是指所有無形資產，包括優越的地理位置，獨特的生產技術，專營專賣特權。

二、商譽的會計處理

1.商譽的確認

(1)自創商譽的確認問題

確認自創商譽必須符合會計原則的要求。第一，自創商譽的確認符合可比性原則。因為如果不確認自創商譽，使同行中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在超額獲利能力相當的情況下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第二，自創商譽的確認符合收入與費用配比原則。因為自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步創立和積累而形成的，與形成商譽有關的各項支出在發生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時予以入賬才能體現收入與費用配比的原則。第三，自創商譽的確認符合客觀性原則。自創商譽形成于企業的長期生產經營過程之中而并非在企業并購瞬間產生，這種能帶來超額收益的資產平時就客觀存在著，因而應當予以確認。

(2)外購商譽的確認問題

SFAS No141《企業合并》準則規定，所有2001年6月30日后開始的合并，都應該使用新的購買法進行會計處理，而不再使用權益結合法。2001年8月，FASB又發布了SFAS No142《商譽和其他無形資產》。該準則規定，商譽不應當攤銷，而應當在報告單元水平上進行減值測試。如果報告單元商譽的賬面價值超過其內涵公允價值，應將差額確認為減值損失，但確認的減值損失不應當超過商譽的賬面價值。確認減值損失后，商譽調整后的賬面價值將作為新的會計基礎。一旦該損失計量完成，禁止確認其后的轉回。

2.商譽的計量

就外購商譽而言，通常有兩種基本的計量方法，一種是超額收益法，另一種是超額成本法。超額收益法把商譽視為企業獲取未來超額收益的能力，依據的是“一項資產的價值等于它所創造的未來收益的折現值”的會計理論觀點。所以這種超額收益的現值可以作為商譽價值的一種計量方法。嚴格說來，這種方法符合商譽的經濟實質，但最大的缺陷在于缺乏可驗證性。與超額收益法相比，超額成本法的優點在于其更為客觀、可靠。在這種計量方法下，商譽只有在企業被收購時才予以確認和計量。

至于自創商譽的計量方法，不論是揭示還是確認，應當承認在現代企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的。當然，不是所有企業都有，它只存在于那些長期有超額利潤（超過同業平均利潤）的少數企業中。

三、商譽會計準則的國際比較

國際會計準則委員會（IASC）自1973年成立以來，致力于加強各國會計信息的可比性，國際會計準則正被越來越多的國家所接受。但IASC至今仍沒有制定單獨的商譽會計準則。1983年頒布的IAS 22規定了對外購商譽的處理原則：或者資本化并予以攤銷，或者立即注銷。這兩種方法違背了可比性的初衷，遭到很多國家的反對。后來，IASC在以下方面對IAS 22做了修訂：取消立即注銷法；規定了商譽的攤銷年限；將商譽的價值減損減記其賬面價值；規定負商譽可以作為遞延收益，也可以沖抵應折舊的非貨幣性資產。1998年新頒布的IAS 38《無形資產》沒有涉及商譽的內容，因為IASC認為商譽不屬于無形資產。IASC于2001 年4月改組為“國際會計準則理事會”（IASB）。之后，IASB發布了第3號征求意見稿（ED3）《企業合并》，要求將商譽確認為資產，禁止合并商譽的攤銷，取而代之的是每年對商譽進行減值測試。ED 3 被正式批準成為國際財務報告準則(IFRS)之前，IAS 22仍然有效。

四、對我國的啟示

1.加強商譽的理論研究

隨著企業并購活動的盛行和規模的擴大，商譽涉及的金額越來越大，也日益成為人們關注的焦點。巨額商譽的初始確認和計量會對企業的資產負債表產生重要的影響，其隨后的會計處理也會極大地影響企業的經營業績。如果不對商譽會計進行統一規范，或者制定的規范不合理，不僅會影響財務報表的有用性和可比性，還容易被企業管理層用來操縱利潤。因此，商譽會計的理論研究具有重要的意義。

2.借鑒國外經驗時應考慮我國的特殊情況

我國實行的是社會主義市場經濟體制，我國的經濟環境和會計體系具有自己獨有的特征。在準備制定商譽會計準則時，應該強調國際化和國家化并存。我國應對世界上其他國家、特別是發達國家的商譽理論和實務進行深入研究，體會其準則的精髓，研究其準則變遷的背景和影響，認真比較我國與他們的差異，并探究差異產生的原因及對企業財務報告的影響，進而決定是否借鑒或借鑒哪些規定，以建立并完善我國的商譽會計準則。需要指出的是，國際會計準則理事會（IASB）自改組以來，加強了與各國會計準則制定機構的聯系，致力于各國會計準則與國際會計準則的趨同。目前，越來越多的國家正逐漸接受國際會計準則。為了順應這種趨勢，我國在制定有關商譽的會計準則時，應盡可能減少與現行的國際會計準則（IAS）和將來出臺的國際財務報告準則（IFRS）的差異，而不應刻意強調我國的“特色”。同時，我國還應積極參與制定 IFRS，努力維護我國企業的利益。