基于依法納稅障礙的理性思考

[摘要] 在我國稅制改革中依法納稅目標的實現存在諸多的障礙。在稅收法律的制定和實施過程中，由于未能認識并正視稅收博弈關系的存在，忽視政府與納稅人之間行為的相互影響，忽視納稅人對涉稅行為的理性選擇等因素，使依法納稅目標的全面實現出現了種種障礙，偷逃稅行為十分嚴重，稅法實施結果大打折扣，依法納稅目標無法全面實現。實現依法納稅目標的障礙有多種，需要我們理性思考。

[關鍵詞] 依法征稅 依法納稅 障礙

從法學角度來看，依法納稅是依照稅法規定的稅率、時間等要求及時全面的繳納稅款。稅法的制定與實施、稅法意識與征管能力，不僅能決定依法納稅目標是否實現，而且也是偷逃稅行為形成的重要原因。對及時、穩定的稅收收入的渴求又是各國政府的共性，因此如何防止偷逃稅行為，全面實現依法納稅的目標，便是各國政府共同面臨的問題。但在我國稅制改革過程中，稅收法律的制定和實施，由于未能正視稅收博弈關系的存在，忽視了政府與納稅人之間行為的相互影響，忽視納稅人對涉稅行為的理性選擇等因素的認識和分析，使依法納稅目標的全面實現出現了種種障礙。筆者認為具體表現在以下幾方面：

一、對稅收立法的缺陷會直接影響依法納稅目標的實現缺乏認識

在作為依法治稅的核心內容和主要手段的稅收法制建設的諸環節中，最需要、也最難體現稅法的公平價值觀念的環節就是立法，因為稅收立法活動是體現稅收公平價值觀念的關鍵環節。故稅收立法必須謹慎而周全，切忌隨意和輕率。研究我國稅收立法的歷史及現狀可發現存在諸多問題，主要表現在：

第一，稅收立法權配置不合理。在法治化水平較高的國家，稅收立法權的分配一般通過憲法予以明確規定，或至少存在一個由最高立法機構通過的法律依據，而我國稅收立法權的劃分一直沒有一個統一、穩定的規則。其實際劃分是由中央政府，即國務院通過頒布行政法規來加以規定的。

第二，稅收立法方式不規范。與稅收立法權的配置不合理相適應，我國稅法的立法方式也存在不規范的問題。現實中，我國絕大多數稅收法律、法規，不是由國務院直接擬定頒布，就是由財政部或國家稅務總局擬定而以國務院批轉的形式頒布，稅法的解釋或細則的頒布則往往授權財政部，而真正由國家最高立法機關通過的則寥寥無幾。導致了稅收法律級次低，因而嚴重地影響到了我國稅法的嚴肅性和權威性，對依法納稅目標的實現帶來了極為不利的影響。

第三，稅法內容設定不嚴密。立法應以稅收法定原則為核心，一般認為，稅收具有固定性或明確性的特征。而我國稅法存在著不夠簡明、不易掌握、不易被公知的問題，過多的“批復”、“通知”存在使稅法陷入“內行說不清，外行搞不懂”的境地。不但使稅收執法人員感到掌握困難，更讓普通納稅人感到陌生，不知如何適從，直接影響納稅人的納稅行為。這些都直接影響政府在稅收博弈中占主動地位。

二、對納稅人認識不足會導致依法納稅目標不能全部實現的事實缺乏認識

稅收關系是一種博弈關系，這種博弈是非對稱信息博弈。稅收博弈關系的存在要求稅收立法者在宏觀調控政策的制定、稅制的設計必須充分考慮到納稅人的利益要求，分析納稅人針對政府調控行為有可能采取的各種少納稅或不納稅的應對措施，從而在稅制設計時及時采取相應的制度性措施預防或有效制約納稅人逃避納稅義務行為的發生，降低雙方信息不對稱的程度，使依法納稅目標全面實現。但我國稅收立法或執法對之卻缺乏理性認識，主要表現在：

第一，對納稅人稅收負擔能力缺乏正確的認識。在稅收博弈關系中，對于納稅人來說稅收公平是極為重要的；而稅收手段的運用，在很多方面是通過納稅人之間稅收負擔的因人而異、區別對待來進行的，運用稅收手段調控經濟運行極易導致納稅人之間稅負不公，稅負不公是依法納稅有效實施的最大障礙。要取得其預期的收入規模和實現某種調控目標，其核心就在于合理確定納稅人的稅收負擔。這需要政府對納稅人的負擔能力和承受能力有一個準確的了解和掌握，合理確定納稅人的稅收負擔。

以個人所得稅為例，世界各國規定的扣除項目一般包括成本費用、生機費用和個人免稅三部分內容。在立法上，一些國家對納稅人扣減項目的不厭其煩的規定與我國簡明立法形成鮮明對比。如英國在個人所得稅中的稅收寬免有多種類別。如個人寬免、已婚夫婦寬免、盲人寬免等，而且主要的類別的寬免額的提高幅度要求與前一年度零售物價指數的上升幅度保持一致。加拿大個人所得稅稅前扣除費用主要包括兩大類:（1）養家糊口的“生計費”，如注冊退休金、儲蓄款、小孩照料費、保姆費、安家費、生活費等；（2）為取得收入所必須支付的有關費用，如研究和開發費、工會費、協會費用、商業投資損失等4。而我國現行稅制中稅收負擔的界定往往更多地考慮政府取得收入或調控經濟的需要，對納稅人的負擔能力和承受能力缺乏全面的分析。我國采取的是完全不考慮納稅人的自然狀況、家庭負擔的扣除方式等，我國現行個人所得稅扣除額雖然已修改，對工資、薪金所得，以每月收入額減除費用1600元后的余額，為應納稅所得額。但不論不同納稅人實際生活費用如何，都按統一數扣除，形式上公平，實際上卻存在不公平問題。

第二，對納稅人經濟行為可能受到的影響缺乏必要的、理性的分析。稅收博弈中，由于政府對稅收法律稅收政策的調整，沒有充分考慮納稅人有可能采取的各種少納稅或不納稅的應對措施及逆向行為，致使在稅制實施中出現了問題。其一，一些針對某些經濟活動或經濟行為實施調節而設計的稅種或稅收方法，未能起到預期的積極作用。如國家對煙、酒等一些產品課以高稅，旨在限制其盲目發展，但由于高稅率能為地方政府帶來較高的財政收入，反而成為促進其發展的一個動因。其二，一些以取得收入為主要目的的稅種，在稅制的實施中對市場經濟的發展產生相悖的副作用。如現行增值稅小規模納稅人課稅方法對小規模納稅人發展的制約作用等。

第三，對納稅人遵從稅法程度缺乏準確的了解、分析和掌握。稅收關系中依法納稅的實現，還依賴于政府在充分掌握納稅人的涉稅信息的基礎上，以及對稅收政策工具進行有效地掌握和管理。如果稅務部門難以全面而充分地掌握納稅人的涉稅信息，再加上稅收征管手段滯后、稅收征管水平低，依法納稅目標就無法得到有效地實現。如在納稅人自覺遵從稅法規定的積極性較低的情況下，采取納稅人自我申報為主的稅收征管方式顯然是不合適的，也難以收到預期的效果。

三、對形成納稅人稅法意識薄弱的錯誤歸因會直接影響依法納稅目標實現的事實缺乏認識

一般來說，稅收行政的運營以納稅者的守法性為基礎，所以沒有納稅者的協助憑借政府有限行政能力是很難圓滿完成依法納稅課題的。但傳統的稅收法律意識乃是基于對實在稅法的價值認知而建立起來的，與建立在稅法應有的公平價值基礎上理應反映出的稅收法律意識之間存在著不相吻合之處，使納稅人稅法意識不能產生或很難產生，具體原因如下：

第一，實踐中“稅收法律意識”的具體表述僅強化了納稅主體的義務。首先，憲法第56條規定的“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務”，并沒有體現稅收法定原則的要求，而僅規定了納稅主體的依法納稅義務，依然是傳統理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點的體現。這種理解使法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民是對象，征稅機關是主體。其次，在具體到“稅收法律意識”的表述問題上，不論是在傳統理論界還是實務界，使用的都是“納稅意識”的表述。單方面強調“納稅意識”，而忽略另一方面可能更甚于納稅意識的“征稅意識”，這種理論與實踐宣傳只會增加納稅人的抵觸情緒。

第二，對公民納稅意識薄弱問題的片面歸因。在對我國稅收法治狀況不良的眾多原因分析中，其中一個很重要的原因，就是認為所謂“公民納稅意識薄弱”。這可能是現實存在的情況，但筆者認為這樣的總結有失公允。公民納稅意識薄弱的原因是多方面的。

首先就表現為征稅主體的稅收法律意識的欠缺導致納稅人納稅意識形成困難。現實中征稅主體在實踐中表現的職業法律意識并不都是很強，取而代之的是“權力意識”和“自我優越感”。在此意識和優越感指導之下的行為對納稅人稅法意識影響很大。其次，政府宣傳的深度、廣度不夠，沒有讓納稅人明白為什么要納稅。在征納關系中，納稅人只認識體會到了稅收本質特征中的一個特點--強制性，即符合納稅條件就得納稅，否則要受到法律的制裁；而對深涵于稅法中的公平價值觀念尚未清醒地認識和理解。不會認識體會到稅收本質特征中的還有另外一個特點——有償性，這種被動納稅是不會提高公民依法納稅意識的。再次，立法的缺陷不利于公民納稅意識的提高。在我國相關法律責任不甚明確，如在《稅收征管法》當中，對虛假申報、欠稅、騙稅、抗稅等違法行為的法律責任規定中，都有罰款的處罰，但罰款的數額規定有上下限，仍屬不確定狀態，這樣給了稅務人員很大的自由決定空間，也助長了納稅人”抓住了是你的抓不住是我的”僥幸心理。

我國目前處于一個較落后的稅制系統受較先進的稅制系統的沖擊，存在稅制混亂且有失公允、執法時緊時松、缺乏現代化數據和基礎設施，以及納稅意識、道德的缺失等問題，是當今我國偷逃稅現象嚴重、依法納稅目標不能全面實現的基本原因。要實現依法納稅的目標，就必須端正態度、正視存在的障礙，并在清醒理性認識的基礎上對之采取相應對策清除障礙，以期依法納稅目標的全部實現。

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