企業內部審計外包問題研究

摘 要：內部審計外包已成為實現企業內部審計功能的一種重要形式。本文從經濟學的角度對這一問題進行了分析，并指出企業在內部審計外包管理過程中需要注意的問題。

關鍵詞：企業審計；內部審計外包；資產專用性

中圖分類號：F239．45 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X(2008)10-0090-04

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一、引 言

“在銀行和金融服務業初涉內部審計外包之后，零售和其他行業也紛紛效仿，一發而不可收拾。1997年，財富500強公司中50%都外包了內部審計的重要組成部分。”^[1]Eric2002年也提到“許多財富500強公司，包括麥當勞、惠普、時代華納和PNC銀行等都采取了外包內部審計業務的整合方法。在一些案例中這種形式在節省成本提高效益方面取得了成功。”^[2]

內部審計外包的興起，引來了喋喋不休的爭論。內審外包作為內部審計功能實現的方式，是否能夠達到企業的目標呢？普遍接受的觀點認為，內部審計的功能是內部控制框架的一個組成部分，旨在保證內部控制的政策和程序能夠得到切實的執行，從而保證具體的各種內部控制目標的實現。這些目標包括：企業經營的效率與效果，相關報告的真實與可靠，法律法規得到有效的遵守等。如果內部審計外包有助于這些目標的實現，或者說對于合理保證這些目標的實現是有益的，至少不比傳統的模式差，那么我們就可以說這樣的做法是可取的。

基于以上的框架，支持內部審計外包的人認為內部審計外包顯然是有益的。他們認為：（1）內部審計外包可以讓管理層專注于核心競爭力的發展，可以提高企業的經營效率和效果。（2）有利于企業與先進的實務保持同步，無論對哪個目標都是有益的。（3）規模經濟的實現，使同樣審計成本的內部審計服務質量提高或同樣內部審計質量的審計成本降低。（4）可以解決國際間文化差異帶來的問題，達到更好的控制效果。

持反對觀點的有關人士則不這么認為，他們認為：（1）假以時日，外包業務供應商有可能對內部審計服務索要溢價，甚至漫天要價，短時的效益可能帶來長久的損失。(2)外部人員無法像企業內部人員一樣熟悉公司的業務，經營效率的提高可能如空中樓閣。(3)內部審計部門作為公司內部中高層管理人員的培訓基地的作用將不復存在，為小利而失大局。(4)內部審計的外包將會使員工的士氣受到嚴重影響。

作為內部審計的權威組織，IIA的觀點是逐漸轉變的，這在其一系列的文件中得到了明確的表述。

2002年11月21日，在一篇官方的文件中，IIA表示：“盡管IIA 相信，內部審計功能由公司的內部部門執行是最有效的，我們也認識到在某些條件下，公司從第三方獲取內部審計服務也是合適的。”^[3]

2003年1月13日，在給美國SEC的文件中，IIA明確表示：“由于對獨立性的損害，內部審計服務不能由審計公司財務報告的同一家會計師事務所提供。”

2004年IIA再次表示，內部審計業務可由多個不同的主體提供，但仍強調了即使法律允許，考慮到其對獨立性的損害，內部審計服務不能由審計公司財務報告的同一家會計師事務所提供。

2005年6月20日，IIA在一份官方文件中寫道：“……內部審計多樣化，給一些組織提出了這樣一個問題，即如何在公司內部和外部審計資源之間尋求一種最優的均衡。”在同一份文件中，IIA提出，促進內部審計業務在協助組織達到戰略目標時發揮全面積極的效用是其當前主要關注的問題。IIA還強調，只要內部審計業務由勝任的專業人士遵循國際內部審計實務準則進行，就會取得很好的效果。然而，不管內部審計的資源來自何方，對內部審計業務的監督和責任不能轉移。充足的資源和具備專業勝任能力的內部審計執業人員與企業組織的整合就可以出色地完成內部審計業務。考慮到內部審計業務對于公司治理流程的重要意義，任何關于全部內部審計業務的委外提議應該得到審計委員會的同意，并要向董事會和其他治理團體報告。在這段文字的最后，IIA意味深長的寫道：“不管是作為暫時的補缺還是作為長期的方案，外包可能都是為獲取及時、專業內部審計服務和勝任的內部審計人員所不可或缺的方式。”^[3]

二、內部審計內涵的界定

有爭論，就意味著有問題。有支持，說明內部審計外包確實有它的益處；有反對，也道出內部審計外包存在缺陷。但是無論怎樣，內部審計外包現象的出現和愈演愈烈，已是不能回避的現實。形式之爭，可以看做是內部審計業務不斷完善和發展其職能的過程，也是不斷加深和拓展我們對內部審計業務理解的過程。

傳統的內部審計，是一種促進以財務報告真實、公允反映為核心的內部控制運行的有效工具，是內部控制的組成部分。由于對控制的理解局限于與財務報告相關的部分，忽視了風險管理、公司治理等重要內容，內部審計的傳統觀點難免狹隘。隨著COSO報告對內部控制框架的構建，以及IASB(內部審計準則委員會)對控制概念的拓展，突破傳統的經典管理理論中對控制的理解，把控制概念貫穿于公司業務的各個組成部分，內部審計獲得重新定義。1999年，IIA的內部審計定義正是在這樣的背景下給出的——“內部審計是一種獨立、客觀的鑒證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。它通過系統、規范的方法評價和改善組織的風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實現其目標。”

從這個定義中，我們不難理解的是：

(1)作為一種鑒證和咨詢活動，內部審計已不再簡單的依據其執行主體與外部審計進行概念上的界定，內部審計內涵的界定越來越側重于其功能特性而言。

(2)內部審計功能在公司治理機制中是必不可少的一個組成部分，正成為董事會、獨立董事、審計委員會等公司治理團隊獲取必要信息的重要途徑，更多地體現在了信息溝通之中。

(3)內部審計的核心功能不是“查核”，而是公司的價值增值。內部審計在風險管理、公司經營效率提高、完成績效評估和激勵等多個方面，起著至關重要的作用，切實增加了公司的價值。正如時現指出的那樣，內部審計具有“顯性價值”和“隱形價值”^[4]。

(4)內部審計作為一種制度安排，作用的充分發揮有賴于公司內外部的條件，有賴于其他相配套的制度安排，比如公司的股權結構、法律法規要求、文化理念等等都對內部審計造成影響。

三、內部審計外包的經濟學解釋

內部審計作為一種功能，實現的形式自然就包括了外包和自供兩種方式。外包作為一種新的形式，受到質疑，但卻無法否認其合法性。

1．規模經濟與范圍經濟

內部審計外包促成規模經濟與范圍經濟。市場中的預期交易成本和預期組織成本之間的比較是一體化和外包決策的總原則， 更高的外部生產效率并不是企業外包決策的考慮因素， 因為更高的外部生產效率往往會誘使企業采取收購、兼并等縱向集成的策略。事實上， 由于以下兩方面的原因， 縱向集成并不能及時、有效地獲得外部的更高生產效率， 更高的外部生產效率需要通過業務流程外包的方法獲得。

(1) 業務流程規模經濟的不平衡。企業的生產活動涉及多個業務流程， 不同的業務流程往往具有不同的規模經濟性。通常， 知識、信息、技術密集型的業務流程比那些勞動密集型的業務流程具有更高的規模經濟性。因此， 對于企業生產過程中所涉及的各個流程而言， 不同的流程往往具有不同的最優規模， 而企業的總體規模是由各流程的規模經濟性共同決定的。在一定的技術條件下， 不同流程之間的規模存在確定的協調關系， 由于規模經濟性不高的流程的存在， 當企業實現其總體最優規模時，規模經濟性高的流程的優勢往往難以發揮。

外包提供商可以通過向多個企業提供服務， 具有更大的規模和更高的生產效率， 從而形成外部生產成本低于內部生產成本的情形。此外， 業務流程的外包實現了相同業務流程向同一提供商的聚集， 提供商可以通過多種方式獲得規模經濟的好處：① 企業對業務流程的能力需求在時間維度上是不斷變化的， 由于業務流程不能存儲， 生產和消耗同時進行， 為了滿足高峰時期的需求， 業務流程往往需要維持一個較高的能力， 而當高峰期過后， 業務流程的生產能力就不能充分利用。業務流程的提供商通過向多個企業提供服務可以平衡這種波動， 從而可以獲得更高的流程能力利用率。② 當規模增大時， 提供商可以采用更細致的分工， 開發和應用更先進的生產和辦公自動化技術， 提高生產效率。③ 規模的增加意味著技術創新能帶來更大的收益， 因此，企業有更大的動力推動技術創新， 提高生產效率。

（2）外包供應商可以實現范圍經濟。目前的內部審計外包供應商，并不是專門為了內部審計外包而成立和發展的，一般而言，他們都是會計、審計相關服務領域的職業機構，比如會計師事務所、稅務師事務所等。這些機構本身已經儲備了大量專業服務人才，在日常的執業過程也獲得了相當的經驗和技能。這些技能，對職業人員而言是附屬產品，但對需要內部審計服務的企業而言，則是寶貴的財富。另一個特別重要的問題是，由于審計業務的季節周期性比較強，向企業提供內部審計外包業務也有助于事務所的人力資源調配。

2．資產專用性與交易費用

Coase (1937) 首先提出了交易成本的概念，交易成本的出現是因為信息不對稱和機會主義的存在。企業內部審計外包所產生的成本包括：評價供應商的成本，談判成本，協調控制成本等等。Williamson (1991) 發展了該觀點認為，專用性是交易的一個重要特征，包括資產和人力資本的專用。如果沒有巨大的附加成本，具有高度專用性的產品或服務將不能用在其他交易中，而具有較低專有性的物品則可通過資源外包進行控制。

從這樣的一個角度切入，內部審計外包的實質實際上就是要弄清楚，內部審計對于企業而言是否具有資產的專用性，如果有，是否具有巨大的附加成本。如果兩者不能同時滿足，外包就是最好的選擇。

分析內部審計專用性的維度至少包括：人力資源、整合能力、業務特點等。

人力資源方面，可能的考慮包括：公司的審計資源配置如何？小規模公司可能沒有能力，也沒有必要去養活足夠的具有專業勝任能力的內部審計人員；大的公司可能恰恰相反，內部審計人員可能恰恰是他們的財富，內部審計是他們培養中、高層管理人員的重要方式，通過內部審計，使得這些員工得到了了解公司全局和業務的機會。但由于其他的原因，大公司也可能出現暫時的人員短缺、特殊的技能需求等特殊的人力資源需求。

內部審計旨在提高經營的效率和效果，需要的專業勝任能力特殊，涉及的業務領域是企業的核心能力，那么，選擇內部審計外包的形式可能性就比較小。針對公司特殊業務的審計，可能公司自身并不具備這樣的能力，例如對ERP系統的審計；分支機構設置不同，內審的方式也可能不同。母子公司遠隔重洋，如果需要對子公司進行一個常規性的審計，也許考慮到啟動和機會成本，外包的形式或許更可取。上市公司和非上市公司內部審計資源配置由于法律約束、治理要求、信息披露等因素的影響，方式當然也存在差異。

整合能力強的公司，從外界獲取審計資源的難度和成本相對較小。比如，可口可樂公司，作為一個全球公司，其整合能力很強，那么在內部審計資源的選擇和利用上，就具有較強的議價能力。相反的例子是，中國目前的一家小的上市公司，如果它想通過“四大”這樣的會計師事務所的專業服務，那么它的議價和整合能力可能就會處于相對的弱勢狀態。公司的戰略是否會因為這一外包策略而鎖定？外包資源是否具有壟斷性？外包資源是否具備穩定供求價格機制？著名的會計學家齊默爾曼提到：“即使在市場中所發生的交易價格與在公司中發生的交易價格大致相符，這一數據也往往未能對公司中進行交易的機會成本加以反映。”^[5]

四、內部審計外包的管理問題

按照著名社會學家涂爾干的觀點，社會分工促成了人類社會的有機團結。從這種意義上說，內部審計外包作為一種社會分工的形式，可以看做是人類發展過程中的一個進步，毫無疑問是應當提倡和鼓勵的，但這并不否認這一進程中可能出現的管理問題。

1．知識管理

著名的管理大師彼得#8226;德魯克提出：“傳統的生產要素——土地，勞動和資本并沒有消滅，但是他們已經變成次要因素了。假如存在知識，這些傳統的生產要素就可以被獲取，并且很容易的被獲取。知識已經變成了一種效用，變成了一種用來取得社會和經濟效果的新的手段。知識正在變成一種惟一富有意義的資源。”^[6]

內部審計的知識創新和管理功能表現在兩個方面：一方面，內部審計人員可以將組織中的信息進行證實，并進行系統化的綜合傳遞，這是一種由隱性知識轉化為顯性知識的過程。例如協助成本會計系統生成可靠、相關的管理會計信息，或者內部審計人員在不斷的審計實踐中，將企業的實踐與自身的知識相結合，形成個人知識體系，然后再將其變成企業組織可以運用的顯性知識。例如，內部審計人員利用自己的知識為管理控制系統的建立提供富有建設性的指導意見。另一方面，內部審計活動在創建“學習型歷史文獻”^[7]中也應該發揮其獨特的優勢。例如，對一項重大經營成功或失敗的審計，形成客觀公正的審計結果，作為未來公司的經營和實務賴以借鑒的有意義的資料。內部審計活動對知識管理的作用有賴于內部審計人員的知識結構以及內部審計人員與公司業務之間的融合度。內部審計人員的知識結構越完整、系統，與公司業務融合度越高，對知識創新和管理就越有利。一般而言，內部審計資源具有與公司業務融合度高的優勢，外部審計資源具有知識結構完整、系統的特點。各公司應該結合其自身的需求裁定內部審計資源的配置。

2．對風險的關注

內部審計外包過程中，需要關注的風險包括法律風險、業務質量風險及其他風險等。

（1）法律風險。

遵守法律、獲取利潤是公司賴以生存和發展的約束條件。內部審計業務作為公司活動的一部分，必然要滿足這樣的約束條件。2002年的Sarbanes-Oxley 法案201節明確規定，會計師事務所同時為一家公司提供審計和非審計服務是違法的。2003年11月4日，美國證券交易委員會（SEC）宣布批準紐約證券交易所和納斯達克證券交易所提出的上市公司治理規則，其中一條就是所有上市公司必須設立內部審計職能崗位，實質上就是對于企業內部審計外包過程的一種規制。

（2）業務質量風險。

盡管目前的內部審計外包有多種獲取的方式和渠道，內部審計質量并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現。因此，必須認真地控制內部審計服務的質量。控制的方法包括遴選合適的服務供應商，提供適時地監控等。服務供應商的遴選需要考慮，各服務供應商的專業特長和職業操守等。會計師事務所的注冊會計師、注冊信息系統審計師、注冊舞弊核查師、管理咨詢人員都可能成為內部審計外包服務的供應商。同樣是注冊會計師，其專業特長也未必一樣。尋求轉移定價審計上的內審資源，注冊稅務師相對于注冊會計師可能更合適，同樣是“四大”，德勤在這方面具有更多的經驗和特長。

（3）其他風險。

內部審計外包是一個時段內的事情，因此內部審計外包的過程，不僅要關注靜態情況下，核心技術和能力的保護，也要關注動態發展的過程。翻開經濟史，我們必須從INTEL 與IBM等公司的成長歷程中吸收這樣的經驗和教訓。也許今天的邊緣，就是明天的核心。

五、結 語

企業內部審計外包是人類社會發展過程中不可回避的現實，是社會分工的繼續。從經濟學的視角來看，內部審計外包是實現規模經濟和范圍經濟的必然選擇，而交易費用和資產專用性則為內部審計外包決策提供了路徑。從管理學的視角來看，知識管理和風險管理是內部審計外包過程中必須重視的問題。

參考文獻：

［1］ Marshall A．Geiger， D． Jordan Lowe，Kurt Pany．The Effects of Internal Audit Outsourcing On Perceived External Auditor Independence．June 2，1999 ， http://www．aicpa．org．

［2］ Eric J． Williams．The Impact of Globalization On Internal Auditors:The Evolution Of Internal Auditing．March 1， 2002，http://www．theiia．org/iia/abouttheiia/research．

［3］ IIA．IIA Position Paper on Resourcing Alternatives for the Internal Audit Function．June 20，2005，http://www．theiia．org．

［4］ 時現．現代企業內部審計可否外部化的問題研究［J］．審計研究，2004，（3）．

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［6］ ［美］邁克爾#8226;德#8226;卡雷西爾弗．價值鏈——運用新技術和互聯網改進業績［M］．潘勇等譯，北京：經濟管理出版社，2004．

［7］ 阿特#8226;克萊那，喬治#8226;羅斯．如何讓經驗成為最好的老師？［A］．知識管理［M］．楊開峰譯，北京：中國人民大學出版社，1999．

（責任編輯：楊全山）