無形資產會計處理與稅務處理的差異

　　摘要：本文根據《企業會計準則第6號——無形資產》和新《企業所得稅法》中關于無形資產的相關規定，對無形資產的界定與確認、初始計量與計稅基礎、后續計量與稅前扣除、以及處置與報廢方面在會計處理與稅務處理上的差異進行了比較分析。
　　關鍵詞：無形資產；會計處理；稅務處理；差異
　　
　　一、無形資產的界定與確認
　　
　　1.無形資產的基本內容。《企業會計準則第6號——無形資產》中的無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產[1]。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業，該無形資產的成本能夠可靠地計量。企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，并且應當有明確證據支持。企業無形項目的支出，除下列情形外，均應于發生時計入當期損益：符合無形資產準則規定的確認條件、構成無形資產成本的部分；非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。
　　企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查；開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。《企業所得稅法》第十二條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除[2]。在稅務處理上，無形資產，是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
　　2.無形資產的界定與確認差異。無形資產的界定與確認方面會計準則與稅法規定主要有以下區別[3]：一是商譽。由于商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，所以在會計上不作無形資產處理，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，也不應確認為無形資產。由于商譽屬于沒有實物形態的非貨幣性長期資產，在稅法中卻作為無形資產處理。二是土地使用權。在會計處理上把已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權作為投資性房地產處理。在稅務處理上，企業為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款、無償取得的土地使用權，都作為無形資產處理。三是計算機軟件。在會計處理上，主要是根據計算機軟件的重要性來確定是否作為無形資產核算。在稅務處理上，主要是根據計算機軟件是否單獨計價來確定是否作為無形資產管理。一般來說，企業購買計算機應用軟件，凡隨同計算機硬件一起購入的，計入固定資產價值；單獨購入的，作為無形資產管理。
　　
　　二、無形資產的初始計量與計稅基礎
　　
　　在會計處理上，無形資產應當按照成本進行初始計量[1]。第一，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。第二，自行開發的無形資產，其成本包括自滿足無形資產準則規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。第三，投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在稅務處理上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎[2]。第一，外購的無形資產，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出作為計稅基礎。第二，自行開發的無形資產，按開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的實際支出作為計稅基礎；但企業自行開發的無形資產的費用已歸入研究開發費中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎為零。第lqEYgwSul1IBKMif3hLHVDsb4Oa01I5tNtT3OMQYyBQ=三，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
　　
　　三、無形資產的后續計量與稅前扣除
　　
　　1.無形資產攤銷范圍的差異在會計處理上，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命[1]。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷。無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。《企業所得稅法》第十二條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除[2]。但下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創商譽；與經營活動無關的無形資產；其他不得計算攤銷費用的無形資產。另外，外購商譽的支出，在企業整體轉讓或清算時，準予扣除。
　　2.無形資產攤銷方法的差異。在會計處理上，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷[1]。無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。 在稅務處理上，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除[2]；按照其他方法計算的攤銷費用，要進行納稅調整。
　　3.無形資產攤銷年限的差異。在會計處理上，未明確規定無形資產的最低攤銷年度。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。在稅務處理上，一般規定無形資產的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產，在有關法律或協議、合同中規定使用年限的，可依其規定使用年限分期計算攤銷。
　　4.無形資產攤銷金額的差異。在會計處理上，無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。企業接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產，要求按公允價值攤銷。在稅務處理上，無形資產以其計稅基礎作為可攤銷的金額。已計提減值準備的無形資產，應進行納稅調整，稅法不允許扣除無形資產減值準備。企業接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產，一般來說只有當有關無形資產中隱含的增值或損失已經在稅收上確認，才能按經評估確認的價值確定有關無形資產的計稅基礎，否則，只能以無形資產在原企業賬面的凈值作為計稅基礎[3]。
　　5.無形資產攤銷復核的差異。在會計處理上，企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按準則規定處理。在稅務處理上，無形資產攤銷方法和期限一經確定，不得隨意變更[3]。
　　
　　四、無形資產處置和報廢的差異
　　
　　在會計處理上，企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益[1]。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷。在稅務處理上，企業出售、轉讓無形資產，應按《企業所得稅法》第六條規定確認為轉讓財產收入，并按第十六條規定，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用[2]。企業無形資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售[3]。企業所得稅處理的無形資產損失，主要是指無形資產出現以下一項或若干項情形：已被其他新技術所替代，且已無使用價值和轉讓價值；已超過法律保護期限，且已不能為企業帶來經濟利益；其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值。企業的無形資產當有確鑿證據表明已形成財產損失時，應扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后，再確認發生的財產損失。
　　作者單位：重慶科技學院管理學院
　　
　　參考文獻：
　　 [ 1 ]企業會計準則編審委員.企業會計準則：應用指南[M ].北京：立信會計出版社，2006.
　　 [ 2 ]史耀斌.《中華人民共和國企業所得稅法》釋義及適用指南[M ]. 北京：法律出版社，2007.
　　 [3]雷建.新企業所得稅講解與新會計準則轉軌操作實務[M ]. 北京：企業管理出版社，2007.