淺議對無形資產核算的認識

摘要：討論了無形資產核算存在的局限性，并進一步討論了無形資產核算范圍的確定原則。

關鍵詞：無形資產；無形資產核算范圍；確定原則

隨著知識經濟時代的到來，知識資本、人力資源等無形資產在企業經營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產的企業能夠獲得超額收益，企業的競爭力越來越表現為無形資產的競爭力。因此，無形資產的核算問題日益受到會計界的關注，要求將更多內容納入無形資產核算圍的呼聲越來越高。

我國2007年1月1日實施的《企業會計準則第6號-無形資產》對無形資產的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”這種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規定無形資產具體包括哪些內容，這就給無形資產的核算內容賦予了一個彈性的空間。企業因此可以根據自身情況確定無形資產的核算范圍。這就使得如何界定無形資產和無形資產的的核算范圍就成為了會計研究和企業實際工作中的一個重要問題。

1 現行會計制度下無形資產核算的局限性

1．1 核算內容的局限性

傳統的會計核算模式是適應工業社會需要的產物，側重于反映企業目前的財務狀況，以有形資產的確認、計量、報告為核心，對無形資產的反映非常有限。會計上確認無形資產的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之，無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產。在此認定標準下，沒有反映出具有戰略眼光的衡量企業競爭力的無形效益，事實上，有些高新技術公司的資產主要是人力資源和知識產權，著作為獲得未來現金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產”之中，勢必會低估其財務狀況和盈利能力。

1．2核算方法的局限性

1．2．1歷史成本計量模式的局限性。

現行制度規定無形資產按取得時的實際成本計價，投資轉入的無形資產按其公允價值計價，但是計量上仍存在一些問題：

①關于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價值，與該無形資產的實際價值相差甚遠。②關于確認時點上的困難。知識經濟時代，企業大量的無形資產尤其是企業自創的無形資產，如顧客滿意程度、企業的研究開發能力、服務水平、企業文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。③關于確切計量實際成本的困難。由于企業大量無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，因而其實際成本難以確切計量。

1．2．2攤銷方法單一

有形資產通過自身的耗費給企業帶來效益，應計算其轉移的價值，以準確提供成本資料，而無形資產通過其功能和運作給企業帶來收益，在此過程中，有的無形資產的價值并沒有減少（如企業文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。

1．2．3貨幣計量的局限性

現行會計制度以貨幣為主要計量單位，側重于有形資產的計量，忽視無形資產的計量。對于反映企業競爭力的顧客滿意程度、企業研究與開發能力、企業人力資源價值、企業文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產范疇以外，不進行“演變革新”，“以滿足環境對它的要求”，會“影響會計的生命力”。

1．3現行財務會計關于無形資產的報告不盡合理

首先，現行資產負債表中只有無形資產一個項目，對無形資產的揭示過于簡單，沒有進行適當分類；不能完整地反映企業的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現行財務會計模式，企業大部分自創無形資產的費用，尤其是研究與開發的投入，都不作為無形資產成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質和所發揮的作用，也不能如實地反映企業的資產狀況和經營成果；最后，現行財務會計報告系統對無形資產的輔助信息，如分類情況、分類依據、計量基礎、攤銷政策以及價值變動等等；都不予以揭示，勢必影響財務報告的質量。

2 確定無形資產核算范圍的原則

2．1必須從企業實際出發，同時遵循公認會計規范

每個企業的情況都不同，不同的企業會有不同的無形資產。新的《無形資產會計準則》沒有明確規定無形資產的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規定能使對無形資產的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業實際出發核算無形資產。

2．2無形資產納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則

對于一項資產，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產由于沒有實物形態，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產而言更差。因此，無形資產可計量性對于是否對某項無形資產進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產，就不應當納入會計核算的范圍。

2．3成本效益原則

無形資產的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產進行核算產生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產進行核算在經濟上才是可行的。對無形資產進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業的資產狀況、準確認識企業資產價值和衡量企業的收益質量等，而核算成本則包括準確評估無形資產價值的成本、因為不能準確核算無形資產而導致會計信息失真的成本等。

會計政策的運用會影響到企業利益相關者的利益分配格局，不同的利益相關者有著不同的利益函數，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發的。對企業而言符合成本效益原則的，對股東、債權人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產的核算同樣涉及到私人成本與社會成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業采用不同的無形資產會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發，將某項資產納入無形資產的核算范圍應當從公眾利益出發，努力制定使社會成本最小的會計政策。

3 我國目前無形資產核算應該包括的范圍

根據以上討論，筆者認為，對于專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產的核算范圍，在這些問題上理論界和實務界也已經達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。

3．1關于商譽的會計核算

對于自創的商譽，不應當將其納入無形資產的核算范圍，而對于企業并購活動中發生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創商譽的形成是一個長期的過程，價值構成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業帶來的收益也經常波動，對其準確計量比較困難。

3．2關于人力資源等的會計核算

對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業組織架構等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。實際上，這些資產的價值已經由在企業的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業擁有某些特殊資源的體現，正是因為企業收益的不同，我們才能夠從收益出發而不是傳統的從資產出發去正確估計企業的價值。

參考文獻

[1]馬德林，朱元午：“無形資產會計研究中的問題與改進”，《會計研究》2005年第4期;

[2]王欣：“漫談完善無形資產會計核算”，《金融會計》2002年第5期。