管理會計關注時間管理的原因探析

摘要：本文探析西方管理會計關注時間管理的原因，旨在加深我國會計理論界和實務界對這一問題的認識和理解，將時間及其管理納入會計信息系統的范疇，豐富和完善我國的管理會計理論與實踐。

關鍵詞：管理會計；時間管理；原因

1適時生產系統（JIT）的運用：管理會計關注時間管理的直接原因

適時生產系統是以需求帶動生產的一種制度，其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時才生產，并僅生產需求之數量，相應地，生產所需零件及原料也僅于生產使用時才及時送達。作為先進的生產制造和管理方式的杰出代表，由日本豐田汽車公司發明、使用的適時生產系統一經傳播，便受到世界各國企業界和學術界的高度重視。然而，令會計學界深感震驚的是，JIT的發明聲稱該系統只有在所有的會計人員均被逐離生產現場時才能正常工作，并且系統的管理人員勿需，也無必要接受任何會計方面的訓練（注：程仕軍：《適時生產系統是當代企業管理上的重大突破》，《當代財經》1994.11.）。其主要原因是，適時生產系統認為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產系統工作效率的最重要的依據；它強調以為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產系統工作效率的最重要的依據；它強調以時間作為經營責任和管理控制的基礎，并將循環時間看作是比會計信息更為重要的信息。為應對新的社會、技術、經濟發展對管理會計提出的嚴峻挑戰，經過專家、學者們的努力探索，管理會計認識到，產品成本的高低與循環時間密切相關；當循環時間延長時，成本將上升；一切作業耗費的資源大多數可以轉化為時間來表述，時間是一個重要的成本動因。正是在這種情況下，會計上先是研究出了“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法（Backflush Costing）”等純粹為JIT服務的成本計算方法，進而取得了“作業成本計算（ABC）”、“作業基礎管理（ABM）”等一系列重要進展。

ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本動因引起的，因此，為降低成本、增加顧客價值，就需要通過核算發現和尋找成本動因，通過管理來控制成本動因。管理控制的具體方法是，通過作業分析（Activity Analysis）辨明增值作業和非增值作業，在此基礎上，采取具體措施提高增值作業的效率、減少或消除非增值作業。

如果把顧客（開始）對產品訂貨或要求服務與企業向顧客提供產品或服務（交貨）之間的時間間隔叫做生產周期時間，那么，這一時間通常由收到訂單的時間、產品設計時間、準備時間、加工時間、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構成。當把ABC和ABM的思想運用于生產周期時間管理時，通過作業分析可以發現增加顧客價值的時間實際上只有二個：設計時間和加工時間，其余時間均為不增加價值的時間（注：余緒纓：《管理會計學》，中國人民大學出版社1999第1版，第456頁。）。管理會計通過對生產周期時間的各種具體時間構成進行事前規劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術對各種時間要素進行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產品上，在每一道工序開始和結束時對其進行讀取，讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產時間），通過編制循環時間報告表或循環時間控制圖對各種時間的實際執行情況進行適時報告，通過計劃時間與實際執行時間的對比進行時間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎上，管理會計可進一步通過ABM和ABC，利用這些時間數據來確認存在的問題、建議解決問題抗議法以及重點改進的方向。顯然，通過提高增值時間的效率、消除或減少非增值時間，生產周期時間及其相應的成本必然會隨之下降。

2戰略管理會計方法的興起：管理會計關注時間管理的重要原因

戰略管理會計是為企業戰略管理服務的會計，它從企業戰略的高度，既提供具有戰略相關性的外向型信息，也對本企業的內部信息進行戰略審視，借以進行競爭戰略的制定和實施，促進企業長期、健康地向前發展。其中一個重要方面便是非財務業績評價方法的興起和廣泛應用。所謂非財務業績評價方法，是指在現行財務業績評價指標的基礎上，利用非貨幣量度指標衡量和考核企業在客戶、服務、作業、業務流程、產品質量和市場戰略等方面的業績的方法。對于非財務業績評價方法，我們應該把它理解為是為適應企業戰略管理的需要、克服財務業績評價的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯系的缺點、作為鏈接企業戰略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會計中來的：一方面，非財務業績評價指標必須從有助于實現企業目標、使命和發展戰略的角度來設計，以發揮其目標一致、引導管理努力（Management Effort）和激勵的作用；另一方面，它強調“針對不同的崗位設計不同的評價指標”，從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業的發展戰略聯系起來。

企業戰略管理要求把改進循環時間看作是改進企業所有工作質量過程中的一個主要中心，要求所有的目標、工作流程設計以及生產經營活動都要包括對循環時間的度量和控制。循環時間的戰略意義在客觀上要求管理會計必須把縮短循環時間作為員工業績的一個重要計劃、控制與考核指標，以充分發揮業績評價指標的激勵和行為導向作用。較之傳統的短期利益傾向、不易與本職工作相聯系的財務業績評價，非財務業績評價中涉及到大量的時間評價問題。一些重要的循環時間指標除上述有關指標之外，還可以包括未及時提供報告的百分比（評價會計質量）、按時得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均時間（評價采購質量）、答復顧客申訴的時間（評價質量保證工作的質量）等等。至于與生產率（Produetivity）有關的時間指標，其具體形式就更多了。比如，合格品標準直接人工小時占實際使用直接人工小合格品期望機器小時占實際機器小時的百分比等等。一般而言，企業員工對本職工作與企業戰略、使命、目標之間的關系往往是模糊不清的。然而，如果企業的管理者能較好地把企業戰略、使命轉換成目標、計劃，把計劃轉換成與相關員工本職工作有關的具有可操作性的非財務指標（比如上述時間指標），制定出明確的計劃、控制與考核標準，這將極大地促進員工加深對本職工作與企業戰略、使命和目標之間的關系的理解，使他們更加明確努力的方向并自覺與之協調。在這里，管理人員對戰略、使命、目標、計劃、指標、標準之間的相互關系的深刻理解是關鍵。這種理解越深刻，管理人員就越能找到更加科學的非財務指標（比如某項作業的時間），引導員工把自己的精力專注于實現企業戰略的作業之上；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出更加合理的計劃、控制與考核的數量標準（比如2小時而非1小時或3小時），從而使員工能更有效率地完成作業；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出科學的獎懲措施，從而避免獎懲過度或獎懲不足，充分激發員工的管理積極性。

3綜合衡量經營效率與效益的需要：管理會計關注時間管理的根本原因

在現代市場經濟體系中，企業之間的競爭已從低層次的某一方面的競爭，發展到高層次的全局性的競爭。筆者認為，這種形勢在客觀上要求使用一個能反映企業綜合競爭能力的指標，借以評價和改進企業的競爭地位。顯然，反映這種要求的指標非時間指標莫屬。馬克思早在《政治經濟學批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的節約（經濟）＝節約勞動時間＝發展生產力”這樣的命題（注：余緒纓：《管理會計學》，中國人民大學出版社1999第1版，第461頁。）。它深刻地揭示了時間指標所具有的綜合性內涵。然而，一方面，由于此前的通訊手段或信息系統不夠發達，使得人們不能適時跟蹤全部業務的進程；另一方面，由于以時間作為計量單位具有復雜性的缺陷，要完全、直接用時間來衡量企業生產系統的效率和效益存在困難。因此，會計只能間接地用貨幣來衡量循環時間，從而間接地衡量企業生產系統的效率和效益。但是，在計算機技術高度發達并受到廣泛應用的今天，人們有能力直接以時間來衡量生產經營的效率和效益。正是因為如此，作為為管理服務信息系統的管理會計必須關注并參與時間管理。