《企業(yè)會計準則第６號——無形資產(chǎn)》解讀

[摘要] 財政部在2006年對2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》準則進行了大范圍修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則，為了便于理解和應(yīng)用，本文將從無形資產(chǎn)的定義、規(guī)范范圍、初始計量、后續(xù)計量等幾個方面闡述新、舊準則的主要變化。

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn) 初始計量 后續(xù)計量 攤銷

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展，科技創(chuàng)新步伐不斷加快，每個企業(yè)都在千方百計的提升企業(yè)價值和核心競爭力，而影響其核心競爭力的決定因素主要表現(xiàn)在專利權(quán)、非專利技術(shù)等特殊資產(chǎn)項目上，并且這些特殊資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大，為更好地規(guī)范企業(yè)這些特殊資產(chǎn)項目的確認、計量及相關(guān)信息，財政部在2006年對2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》準則（以下簡稱“舊準則”）進行了大范圍修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準則”），本文將從無形資產(chǎn)的定義、規(guī)范范圍、初始計量、后續(xù)計量等幾個方面闡述新、舊準則的主要變化。

一、無形資產(chǎn)定義的變化

舊準則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，其中不可辨認無形資產(chǎn)指商譽，同時又規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽”，這樣在內(nèi)容表述上前后矛盾，概念不夠清晰。

新準則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新準則中主要強調(diào)了它的可辨認性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認資產(chǎn)，不再區(qū)分可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，并把商譽排除在外。

二、無形資產(chǎn)準則規(guī)范范圍的變化

舊準則只規(guī)定“本準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽”。

新準則更加明確了無形資產(chǎn)準則適用范圍，即適用于除下列三項特殊情況之外的所有無形資產(chǎn)：

1.作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》。

2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，適用《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》。

3.石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》。

三、無形資產(chǎn)初始計量的變化

1.新、舊準則在外購無形資產(chǎn)成本的確認方法上基本一致，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。但新準則還考慮了貨幣的時間價值，明確規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的價值超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實際支付的價款與確認的成本之間的差額作為未確認融資費用，應(yīng)當在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為當期損益（財務(wù)費用）。

2.新準則取消了原準則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計價部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的公允價值作為初始成本入賬，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

3.新準則對企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的費用處理進行了修訂，將其分為研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時予以費用化，計入當期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出符合條件的可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。為此，新準則增加了“研發(fā)支出”這一會計科目，企業(yè)在研究開發(fā)階段的全部支出，首先應(yīng)在“研發(fā)支出”中歸集，期末按是否應(yīng)予資本化再分別結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”和“無形資產(chǎn)”中去。而舊準則則將研究開發(fā)過程中發(fā)生的全部支出一律費用化處理。

4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值（或賬面價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入無形資產(chǎn)的成本。而舊準則只規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入無形資產(chǎn)的成本。新準則更強調(diào)資產(chǎn)的公允價值觀念。

5.通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當以其公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為取得無形資產(chǎn)的成本入賬。而舊準則是按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付相關(guān)稅費作為成本入賬。

四、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的變化

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要涉及使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷和壽命不確定的無形資產(chǎn)減值而產(chǎn)生的相關(guān)問題。新準則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來，采用不同的會計處理方法：

1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當在其取得當月在預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷，其攤銷金額為其成本扣除殘值后的金額。攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等，但受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)也可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷費用一般應(yīng)計入當期損益（管理費用），但如果某項無形資產(chǎn)（如專利權(quán)）是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其攤銷費用構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，計入該產(chǎn)品的制造費用。而舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本在預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷，計入當期損益（管理費用）。

無形資產(chǎn)的殘值一般為零。除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)的，或可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在的，可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。而舊準則規(guī)定的無形資產(chǎn)殘值一律為零。

新準則在會計核算上也采用與固定資產(chǎn)累計折舊相類似的做法，增設(shè)了“累計攤銷”科目來核算使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷額，不再通過沖減無形資產(chǎn)成本來反映。這樣“無形資產(chǎn)”科目真實反應(yīng)了無形資產(chǎn)的初始成本。

2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當在每個會計期末進行減值測試，需要計提減值準備的應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準備，一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回，而舊準則規(guī)定的無形資產(chǎn)減值準備是可以轉(zhuǎn)回的。新準則這一規(guī)定將極大地遏止利用資產(chǎn)減值準備調(diào)整利潤的行為。

不難看出，新準則不僅從定義上、范圍上對無形資產(chǎn)做了修訂，更是從會計核算上對無形資產(chǎn)做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計量方法，外購無形資產(chǎn)引入了貨幣的時間價值觀念、部分研究開發(fā)費用可予資本化的觀念，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，明確了無形資產(chǎn)在有些情況下可以有殘值的觀念，使得新的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》更完備、更具有可操作性。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準則（2001）》.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2001

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