幾種特殊收入的納稅調(diào)整與會計處理

摘要：眾所周知，目前我國稅法和會計制度有一定的差異。會計制度與稅法服務(wù)于兩個獨立的專業(yè)領(lǐng)域。稅法著眼于實現(xiàn)公平合理的稅負(fù)和保證國家稅款的及時征收，而會計的目標(biāo)是向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念原則和方法上有著一致性，但由于其應(yīng)用目標(biāo)不同，必然存在著分歧與差異。文章主要從幾種特殊銷售業(yè)務(wù)方面比較兩者在處理方法上的差異及納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：會計制度；稅法；差異；分析

企業(yè)會計準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)，是在同時符合四項條件下才能作確認(rèn)，主要以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方。而應(yīng)稅銷售是指按照稅收制度（如增值稅暫行條例）確認(rèn)的銷售業(yè)務(wù)。它與會計銷售是有區(qū)別的。應(yīng)稅銷售的確認(rèn)并不以發(fā)生交易為前提，而是考慮貨物在進入消費之前能夠按照稅法規(guī)定足額征稅。某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)并不構(gòu)成商品交易，但稅收上將其視同銷售。

一、估計價款收回可能性不大的商品銷售

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)收入時，應(yīng)考慮價款收回的可能性。估計價款不能收回的，不應(yīng)確認(rèn)收入；已經(jīng)收回部分價款的，只將收回的部分確認(rèn)為收入。如企業(yè)發(fā)出商品時，如果發(fā)現(xiàn)購買方資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難，估計銷售收入目前收回的可能性不大，企業(yè)可出于謹(jǐn)慎的考慮，在發(fā)出商品時，可不作為收入，已經(jīng)發(fā)出的商品應(yīng)當(dāng)通過“發(fā)出商品”科目進行核算。借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，在購貨方承諾近期付款時，確認(rèn)為收入。

但是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)銷售商品，只要商品發(fā)出、發(fā)票賬單開出、辦妥托收手續(xù)，即作為收入實現(xiàn)和納稅義務(wù)發(fā)生。在計算應(yīng)納稅所得額時，一律作為收入處理。

二、附有銷售退回條件的商品銷售

附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在這種銷售方式下，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性做出合理估計的，應(yīng)在發(fā)出商品時，估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認(rèn)收入。

但是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)出商品并向購買方開具了發(fā)票，就意味著商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就應(yīng)確認(rèn)收入實現(xiàn)，并按規(guī)定計算納稅。待實際發(fā)生銷貨退回時，再沖減收入。

三、無償留歸企業(yè)的加工余料

稅法規(guī)定，納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，也應(yīng)作為收入處理。對于納稅人來說，加工余料無償留歸自己，意味著在取得加工費收入的同時，又取得一筆價外費用，只不過是該筆價外費用是以實物形式體現(xiàn)的。所以，企業(yè)應(yīng)將其并入銷售額計算納稅。

【例1】某生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）接受B公司委托為其加工1批商品，現(xiàn)已加工完畢并交付B公司。按協(xié)議規(guī)定，應(yīng)收取加工費10000元（不含增值稅），增值稅額1700元。加工后剩余材料價值2340元，無償留歸該企業(yè)。

應(yīng)稅銷售額：10000+2340÷（1+17%）=12000（元）

銷項稅額：12000×17%=2040元

借：銀行存款 11700

原材料2340

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040

四、具有融資性質(zhì)的售后回購

會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。

在會計處理上，企業(yè)采用售后回購方式融入資金的，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。回購價格與原銷售價格之間的差額，應(yīng)在售后回購期間內(nèi)按期計提利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。按照合同約定購回該項商品等時，應(yīng)按實際支付的金額，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)，應(yīng)視為銷售和購進商品兩項業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

【例2】某生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）因融資需要于2007年7月1日將生產(chǎn)的一批商品銷售給A公司，銷售價格（不含增值稅）500萬元，商品銷售成本420萬元；該企業(yè)于7月1日收到了貨款。雙方協(xié)議規(guī)定，該企業(yè)將該批商品銷售給A公司一年內(nèi)，以550萬元的價格購回。2008年6月30日，該企業(yè)購回了該批商品，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款550萬元、增值稅額93.5萬元，該款項已于當(dāng)日支付。

（一）會計處理

1、2007年7月銷售商品，應(yīng)向A公司開具發(fā)票，發(fā)票上列明的銷售額500萬元，增值稅額85萬元。

企業(yè)根據(jù)商品出庫單和增值稅專用發(fā)票編制會計憑證：

借：銀行存款 5850000

貸：其他應(yīng)付款 5000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 850000

2、商品回購價格大于其銷售價格，兩者之差50萬元（550萬元-500萬元）。假定企業(yè)每半年計入當(dāng)期損益，則在2007年12月應(yīng)計提利息費用25萬元（50萬元/2）。

借：財務(wù)費用250000

貸：其他應(yīng)付款250000

3、2008年6月，應(yīng)計提利息費用25萬元（50萬元/2），其會計處理同2。

4、2008年6月30日回購，根據(jù)增值稅專用發(fā)票、銀行付款單和商品入庫單編制會計憑證：

借：其他應(yīng)付款 5500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（專用發(fā)票注明的稅額） 935000

貸：銀行存款 6435000

至于庫存商品420萬元，需要在明細賬上作轉(zhuǎn)賬記載。

（二）稅務(wù)處理及差異分析

在稅務(wù)處理上，上述業(yè)務(wù)不能看作是融資業(yè)務(wù)，應(yīng)看作是銷售商品和購進商品兩項業(yè)務(wù)。在銷售商品時，要確認(rèn)銷售額和銷項稅額；在回購商品時，要確認(rèn)購進成本和進項稅額。

1、2007年度的稅務(wù)處理：（1）2007年7月銷售商品，應(yīng)確認(rèn)收入500萬元，銷項稅額85萬元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本420萬元。（2）企業(yè)按商品回購價格大于銷售價格的差額50萬元，計提的利息費用，不得在稅前扣除。此項業(yè)務(wù)，2007年度應(yīng)調(diào)增所得額25萬元（50萬元/2）。

2、2008年度的稅務(wù)處理：（1）2008年6月，企業(yè)按商品回購價格大于銷售價格的差額計提的利息費用25萬元，不得在稅前扣除。此項業(yè)務(wù)，應(yīng)調(diào)增所得額25萬元。（2）2008年6月30日回購商品，按稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的庫存商品入賬價值為550萬元，進項稅額93.50萬元。

但是，對于回購商品，按稅法確認(rèn)的庫存商品入賬價值與按會計制度確認(rèn)的庫存商品入賬價值的差額130萬元（550–420），應(yīng)在該商品實現(xiàn)銷售時，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

五、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款方式。如果延期收取價款（通常為3年以上）具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采取直線法攤銷。

在會計處理上，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。采用實際利率法按期計算確定的利息收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。

【例3】某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）采取分期收款方式向A公司銷售1套大型設(shè)備。合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該套設(shè)備實際成本1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該套設(shè)備的銷售價格為1600萬元。該企業(yè)發(fā)出商品時，開具發(fā)票，金額為2340萬元；其中增值稅340萬元，已于發(fā)出商品當(dāng)天收取。

（一）會計處理

本例，會計上確認(rèn)的銷售收入應(yīng)為1600萬元。

1、企業(yè)發(fā)出商品時，根據(jù)商品出庫單、銀行進賬單和發(fā)票等編制會計憑證：

借：長期應(yīng)收款20000000

銀行存款 3400000

貸：主營業(yè)務(wù)收入16000000

未確認(rèn)融資收益4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本1560萬元。

借：主營業(yè)務(wù)成本15600000

貸：庫存商品15600000

2、5年間，每年12月31日收取貨款時，編制會計憑證：

借：銀行存款 4000000

貸：長期應(yīng)收款 4000000

按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，作為利息收入。

借：未實現(xiàn)融資收益

貸：財務(wù)費用

（二）稅務(wù)處理及差異分析

在稅務(wù)處理上，上述業(yè)務(wù)應(yīng)視為正常的銷售業(yè)務(wù)。

1、發(fā)出商品時應(yīng)確認(rèn)的商品銷售收入2000萬元。合同價款和發(fā)票金額均為2000萬元。在計算增值稅和企業(yè)所得稅時，均以2000萬元為計稅銷售額。

2、5年間，每年增加的利息收入，不再確認(rèn)為計稅收入。

參考文獻：

1、高允斌.會計與稅法差異比較及納稅調(diào)整[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

2、高金平.新企業(yè)會計制度與稅法差異分析[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2004.

3、2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

4、2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

（作者單位：吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院）