所得稅核算淺議

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）是在原《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“舊制度”）基礎(chǔ)上首度發(fā)布的具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則與舊制度相比，可以說是脫胎換骨，本文通過具體案例對此進(jìn)行解讀。

一、新準(zhǔn)則與舊制度的主要差異

（一）提出計稅基礎(chǔ)新概念

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。簡單地說，就是可以抵稅的金額。

【例1】某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的成本為500萬元，期末的公允價值為600萬元，因交易性金融資產(chǎn)在期末要以公允價值計量，所以它的賬面價值就是600萬元，可以抵稅的金額是500萬元，則計稅基礎(chǔ)就是500萬元。

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按稅法的規(guī)定可以抵扣的金額。簡單地說，就是不可以抵稅的金額。

【例2】因或有事項在當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計負(fù)債，同時計入產(chǎn)品質(zhì)量保證費用，按照稅法的規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費用在實際發(fā)生時是準(zhǔn)予稅前扣除的，則該負(fù)債的賬面價值為100萬元，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按稅法的規(guī)定可以抵扣的金額也是100萬元，不可以抵稅的金額是零，則其計稅基礎(chǔ)就是零。

（二）利潤表債務(wù)法過渡至資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

舊制度下對所得稅核算允許企業(yè)選用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，在納稅影響會計法下又允許選用遞延法或債務(wù)法。

新準(zhǔn)則對所得稅的核算限定采用債務(wù)法，并且從過去的利潤表債務(wù)法過渡到了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法下利潤表項目直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表項目間接確認(rèn)，即首先計算所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與應(yīng)交稅金之間的差額倒擠出遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下資產(chǎn)負(fù)債表項目直接確認(rèn)，利潤表項目間接確認(rèn)，即首先計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，然后根據(jù)應(yīng)交所得稅加當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債減當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)確定所得稅費用，其中的應(yīng)交所得稅形成當(dāng)期所得稅費用，當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債形成遞延所得稅費用。

【例3】某企業(yè)2008年稅前會計利潤1000萬元，2007年12月31日購入一項固定資產(chǎn)原值500萬元，可使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，會計采用直接法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。因違法受到罰款80萬元的行政處罰，無其他納稅調(diào)整事項。所得稅稅率2007年以前為33%，2008年及以后適用新稅率25%（下同）。

1、利潤表債務(wù)法下：

永久性差異80萬元，會計折舊100萬元，稅法折舊200萬元，應(yīng)納稅時間性差異100萬元。

所得稅費用=（會計利潤+永久性差異）*適用稅率=（1000+80）*25%=270萬元

應(yīng)交所得稅=（1000+80-100）*25%=245萬元，遞延稅款=270-245=25萬元

借：所得稅 2700000

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 2450000

遞延稅款250000

2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下：

2008年末固定資產(chǎn)賬面價值400萬元，稅法折舊200萬元，未來可稅前抵扣的金額300萬元，則其計稅基礎(chǔ)是300萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)100萬元，為應(yīng)納稅暫時性差異。

遞延所得稅負(fù)債=100*25%=25萬元，應(yīng)交所得稅=（1000+80-100）*25%=245萬元，所得稅費用=245+25=270萬元

借：所得稅費用－當(dāng)期所得稅費用

2450000

遞延所得稅費用 250000

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 2450000

遞延所得稅負(fù)債250000

（三）暫時性差異取代時間性差異

時間性差異是指在一個期間產(chǎn)生而在以后的一個或多個期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅所得和會計利潤之間的差額，它是舊制度利潤表現(xiàn)下的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。它是新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表觀下的概念。暫時性差異較時間性差異的外延要廣，所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)或負(fù)債的角度分析會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的差異。

【例4】某企業(yè)2006年發(fā)生開辦費100萬元，2007年1月開始生產(chǎn)經(jīng)營。

2007年該企業(yè)開辦費賬面價值為零，是未作為資產(chǎn)確認(rèn)的項目，但按稅法規(guī)定應(yīng)自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起在不短于5年的期間內(nèi)攤銷（新稅法有可能改為3年），本年可攤銷20萬元，未來自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額80萬元，因此可確定其計稅基礎(chǔ)是80萬元，資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，為可抵扣暫時性差異。在舊制度下是可抵減時間性差異。

二、暫時性差異與永久性差異

暫時性差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法對同一資產(chǎn)、負(fù)債等會計事項的確認(rèn)時點不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會計準(zhǔn)則和稅法對收入、費用等會計事項的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異，無論是新準(zhǔn)則下還是舊制度下都有其客觀存在。產(chǎn)生暫時性差異時資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)是不同的，由此可能需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；產(chǎn)生永久性差異時資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)一定是相同的，它直接體現(xiàn)在應(yīng)交所得稅和當(dāng)期所得稅費用上。

三、遞延所得稅確認(rèn)的特殊處理

（一）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅

與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的遞延所得稅，不得作為所得稅費用或收益計入當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。比如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動所產(chǎn)生的遞延所得稅計入資本公積（其他資本公積）。

【例5】2008年7月1日購入可供出售金融資產(chǎn)200萬元，2008年12月31日的公允價值240萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動

400000

貸：資本公積－其他資本公積400000

借：資本公積－其他資本公積100000

貸：遞延所得稅負(fù)債100000

（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽的價值，即商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。但是，為了避免遞延所得稅負(fù)債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)，新準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

這里要提醒的是：對于被購買方本身公允價值與計稅基礎(chǔ)的差異產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整商譽的入賬價值。

（三）稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅

【例6】某企業(yè)2006年應(yīng)稅虧損360萬元，可以用未來5年的應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，假定2007～2009年應(yīng)稅所得分別為100萬元、150萬元、200萬元。

企業(yè)對于能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則運用職業(yè)判斷，以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

1、假定2006年的應(yīng)稅虧損以后年度可獲得足夠的應(yīng)稅所得來抵減

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1188000

貸：所得稅費用－遞延所得稅費用

1188000

2、2007年轉(zhuǎn)回100萬元

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

330000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)330000

3、2008年轉(zhuǎn)回150萬元，適用新稅率

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

583000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 583000

（2600000*8%+1500000*25%）

4、2009年轉(zhuǎn)回110萬元

借：所得稅費用－遞延所得稅費用275000－當(dāng)期所得稅費用 225000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)275000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅225000

對于企業(yè)合并時購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件而未確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時性差異所帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認(rèn)了該遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。

【例7】假定例6中的乙企業(yè)在被合并時有經(jīng)營虧損200萬元，虧損彌補(bǔ)期尚有4年，在購買日預(yù)計不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，該項合并一年以后，乙企業(yè)經(jīng)營好轉(zhuǎn)，預(yù)計能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得稅用來抵扣原合并時產(chǎn)生的200萬元可抵扣暫時性差異的影響，則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)500000

貸：所得稅費用500000

借：資產(chǎn)減值損失660000

貸：商譽660000

（四）對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資收益產(chǎn)生的遞延所得稅

對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資收益要按權(quán)益法核算，該項投資的賬面價值會相應(yīng)地增加或減少，但稅法規(guī)定在持有期間計稅基礎(chǔ)不變，因此在被投資企業(yè)盈利時會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，在虧損和計提減值準(zhǔn)備時會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。在現(xiàn)行稅法下是否需要就應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債尚需滿足以下條件：投資企業(yè)適用稅率高于被投資企業(yè)適用稅率需要就收回的投資收益補(bǔ)稅，如果不需要補(bǔ)稅，自然就無所謂遞延所得稅負(fù)債。投資企業(yè)不能夠控制該暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間或者雖能控制但在可預(yù)見的未來很可能仍會轉(zhuǎn)回；是否需要就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)尚需要滿足以下條件：投資企業(yè)適用稅率高于被投資企業(yè)適用稅率需要就收回的投資收益補(bǔ)稅，如果不需要補(bǔ)稅，當(dāng)然也不存在遞延所得稅資產(chǎn)。該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。

不過，《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款第二項已明確規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，看來新稅法下對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資收益除了計提減值準(zhǔn)備的影響以外是不會產(chǎn)生遞延所得稅了。

【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)42.5%的股權(quán)，對乙企業(yè)產(chǎn)生重大影響，2006年乙企業(yè)凈利潤200萬元，適用稅率15%，甲企業(yè)的適用稅率33%。

甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益85萬元，將來需要補(bǔ)稅的金額=85/（1-15%）*（33%-15%）=18萬元，假定甲企業(yè)不能控制該暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，則

借：所得稅費用－遞延所得稅費用

180000

貸：遞延所得稅負(fù)債180000

參考文獻(xiàn)：

1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》及其應(yīng)用指南[M].中國經(jīng)濟(jì)財政出版社，2006.

2、企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2007.

3、企業(yè)會計制度[Z].

4、企業(yè)所得稅法[Z].

（作者單位：張廣連，山東省泰安市腫瘤防治院；袁小明，湖南省漣源市工商局，該作者為會計師、注冊會計師、國際注冊內(nèi)部審計師）