淺談新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的影響

摘要：存貨的正確確認(rèn)、計(jì)量和披露對于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有重大影響。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉、〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉的批復(fù)》（國函[1992]178號）的規(guī)定，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第5號）進(jìn)行了修訂，修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已經(jīng)部務(wù)會議討論通過，公布自從2007年1月1日起施行，上市公司先實(shí)施，隨后逐步推廣到所有企業(yè)。文章就新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則變化對企業(yè)的影響進(jìn)行了分析說明。

關(guān)鍵詞：存貨；新存貨準(zhǔn)則；舊存貨準(zhǔn)則

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。2006年2月15日，財(cái)政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱“新存貨準(zhǔn)則”），標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，是我國會計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。

一、新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化

（一）存貨會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)方面的變化

1、存貨發(fā)出成本計(jì)算方法。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則對發(fā)出存貨的實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進(jìn)先出法，企業(yè)有很大的選擇空間。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則對發(fā)出存貨的實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨成本，因此，除上述特殊情況的存貨，企業(yè)可選擇的發(fā)出存貨的實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法只有先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法，選擇空間很小。

2、接受捐贈及盤盈的存貨。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：接受捐贈的存貨，應(yīng)當(dāng)分別依據(jù)以下情況確定實(shí)際成本——捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)參照同類或類似存貨的市場價(jià)格估計(jì)的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。盤盈的存貨，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似存貨的市場價(jià)格作為實(shí)際成本。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則取消該規(guī)定。

3、借款費(fèi)用。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則沒有這規(guī)定。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，記入相關(guān)資產(chǎn)成本。

4、存貨出售時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

5、接受投資者投資的存貨。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

（二）存貨會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量方面的變化

1、商品流通企業(yè)存貨采購成本的確定。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則對商品流通企業(yè)存貨采購成本包括：采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅、其他稅金。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則對商品流通企業(yè)存貨采購成本包括：購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬存貨采購成本的費(fèi)用。

2、勞務(wù)的存貨成本。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則無此規(guī)定。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及的歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。

（三）存貨會計(jì)準(zhǔn)則披露方面的變化

1、舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則：應(yīng)當(dāng)披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法；當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨成本與采用先進(jìn)先出法或移動平均法確定的發(fā)出存貨成本的差異。

2、新存貨會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值；確定發(fā)出存貨成本所采用的方法；存貨可變金凈值的確定依據(jù)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；用于擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。

二、新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化產(chǎn)生的影響

（一）對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生的影響

財(cái)務(wù)報(bào)表使用者包括股東、投資者、企業(yè)高管人員、債權(quán)人、政府部門人員。由于報(bào)表使用者的立場不同，因此存貨會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化對他們產(chǎn)生不同的影響。

1、從存貨的借款費(fèi)用和存貨勞務(wù)成本方面分析。（1）存貨的借款費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生的、符合資本化條件計(jì)入存貨成本；從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及的歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。以上兩點(diǎn)都是將計(jì)入費(fèi)用科目的轉(zhuǎn)到計(jì)入存貨成本科目。在當(dāng)月報(bào)表中表現(xiàn)為——利潤表：費(fèi)用項(xiàng)目減少，凈利潤增加；資產(chǎn)負(fù)債表：存貨項(xiàng)目增加，總資產(chǎn)增加。在當(dāng)期報(bào)表中表現(xiàn)為——利潤表：在實(shí)際收入確認(rèn)時(shí)，成本才予以結(jié)轉(zhuǎn)，收入成本更加配比，毛利率也更合理，更具有市場競爭力。（2）一方面，在股東、投資者、企業(yè)高管人員、債權(quán)人分析報(bào)表時(shí)，報(bào)表體現(xiàn)的凈利潤更符合企業(yè)的實(shí)際情況，不會出現(xiàn)按舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則核算的這樣的情況，當(dāng)月與有此相關(guān)的費(fèi)用發(fā)生，利潤很少；今后沒有與有此相關(guān)的費(fèi)用發(fā)生，利潤很多。導(dǎo)致企業(yè)高管人員束手束腳，股東、投資者及債權(quán)人也會誤會企業(yè)的實(shí)際情況，造成判斷失誤，使企業(yè)在發(fā)展過程中失去好的機(jī)會。另一方面，由于利潤總額的增加，企業(yè)要多交所得稅（當(dāng)然，運(yùn)用新舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則，對整個(gè)經(jīng)營期所得稅繳納的金額是一樣的），由此增加了企業(yè)現(xiàn)金支出，占用企業(yè)資金，減少了股東的投資機(jī)會。政府部門由此增加現(xiàn)金流入量，可以更好運(yùn)用財(cái)政政策進(jìn)行宏觀調(diào)控。

2、從存貨發(fā)出成本計(jì)算方法方面分析。取消了后進(jìn)先出法，新存貨會計(jì)準(zhǔn)則對發(fā)出存貨的實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法的限制，使利潤波動性減小，存貨成本更多的取決于市場價(jià)格的走勢。在物價(jià)的上漲時(shí)，對庫存存貨金額不會有很大的影響，毛利率變動不會很大，避免了企業(yè)高管人員為了騙取獎(jiǎng)金而操縱利潤，增加報(bào)表的“水分”；股東、投資者可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際利潤享受分紅；在物價(jià)不穩(wěn)定時(shí)債權(quán)人可以根據(jù)報(bào)表的數(shù)據(jù)判斷企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率，由此確定是否收回債權(quán)；政府部門在統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)時(shí)也更準(zhǔn)確，不會因?yàn)槠髽I(yè)核算方法的選擇，而導(dǎo)致國家整體經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題。

3、從接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨方面分析。（1）接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨都按公允價(jià)值入賬（公允價(jià)值，指在公平的交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~），由于目前市場價(jià)格的混亂，企業(yè)會計(jì)人員在操作上有一定的難度，因此，要求會計(jì)人員判斷能力、分析能力要強(qiáng)。（2）以存貨投資，按公允價(jià)值入賬對股東、投資者都是公平的；對于債權(quán)人不會因企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易，虛增資產(chǎn)，在企業(yè)出現(xiàn)危機(jī)時(shí)，無法收回債權(quán)，造成損失。

（二）對賬務(wù)處理及存貨價(jià)值的影響

1、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：存貨跌價(jià)損失；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：資產(chǎn)減值損失；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。實(shí)施新準(zhǔn)則后，雖然存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并不會影響企業(yè)利潤總額，但卻會增加銷售當(dāng)期的毛利，在利潤表上表現(xiàn)為當(dāng)期主營業(yè)務(wù)利潤的增加。存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)保持一致，這樣做便于理解，也能夠更準(zhǔn)確及時(shí)地反映存貨資產(chǎn)價(jià)值，不會導(dǎo)致賬面資產(chǎn)虛增。

2、接受捐贈及盤盈的存貨。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：原材料/庫存商品（計(jì)劃成本或估計(jì)成本）。貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：原材料/庫存商品（公允價(jià)）；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢。發(fā)生盤盈的存貨，經(jīng)查明是由于收發(fā)計(jì)量或核算上的誤差等原因造成的，應(yīng)及時(shí)辦理存貨入賬的手續(xù)，調(diào)整存貨賬的實(shí)存數(shù)，按盤盈存貨的價(jià)值記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后，再沖減管理費(fèi)用。由此產(chǎn)生的影響：盤盈的存貨按公允價(jià)值使企業(yè)的流動資產(chǎn)與市場同類存貨價(jià)值保持一致，使企業(yè)的總資產(chǎn)更真實(shí)，將最真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供給信息使用者。

3、接受投資者投資的存貨。（1）舊存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：原材料/庫存商品（評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值）；貸：實(shí)收資本。（2）新存貨會計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理。借：原材料/庫存商品（公允價(jià)）；貸：實(shí)收資本。新存貨會計(jì)準(zhǔn)則對投資者投資存貨的成本應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確定，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。由此產(chǎn)生的影響為：避免了對投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產(chǎn)的不實(shí)，便于向信息使用者提供更可靠的存貨資產(chǎn)價(jià)值。

（三）對財(cái)務(wù)比率產(chǎn)生的影響

借款費(fèi)用資本化和勞務(wù)相關(guān)費(fèi)用資本化，增加了存貨成本；取消了后進(jìn)先出法，在物價(jià)上漲時(shí)，存貨結(jié)存成本金額變大。

存貨周轉(zhuǎn)率=營業(yè)成本÷平均存貨

以上變化使存貨周轉(zhuǎn)率變小，存貨周轉(zhuǎn)速度變慢，存貨資金的占用水平變高，流動性變差。

速動比率=（流動資產(chǎn)-存貨-其他流動資產(chǎn)等）÷流動負(fù)債

以上變化使速動比率變小，使企業(yè)的償債能力變?nèi)酰绊戀J款額度。

接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨都以公允價(jià)值入賬。

如果入賬時(shí)價(jià)值的使存貨價(jià)值增加，使存貨周轉(zhuǎn)率變小，存貨周轉(zhuǎn)速度變慢；如果入賬時(shí)價(jià)值的使存貨價(jià)值減少，則相反。

如果入賬時(shí)價(jià)值的使存貨價(jià)值增加，使存貨速動比率變小，使企業(yè)的償債能力變?nèi)酰蝗绻胭~時(shí)價(jià)值的使存貨價(jià)值減少，則相反。

在執(zhí)行新存貨會計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)的倉儲管理水平要更高。

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給我國企業(yè)帶來巨大的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，特別是新存貨會計(jì)準(zhǔn)則，雖然初期有這樣那樣的弊端，相信在今后的修訂中會更加完善，使得會計(jì)信息的生成和披露更加透明和準(zhǔn)確，提高會計(jì)人員的素質(zhì)，使會計(jì)報(bào)表的使用者可以獲得更為透明、可比而有效的財(cái)務(wù)信息。

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（作者單位：福州貝奇飲料有限公司）