我國現有資產減值制度與新資產減值準則的比較

[摘要] 資產減值準備在會計上具有積極影響，可提高會計信息的真實性，使會計信息更加客觀。但目前我國的資產減值準備制度應用中還存在不少的問題，容易使減值準備的計提成為企業在年度間調整利潤的工具。2006年2月15日，財政部頒布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，其中《資產減值》準則在我國已出臺的《企業會計準則》與《企業會計制度》的基礎上，將有關資產減值的內容進行了調整和統一，在適當考慮我國國情的基礎上，實現了與國際會計準則的趨同。本文通過對我國資產減值的現狀進行分析，探討了新《資產減值》準則與現行資產減值準備制度的不同及特點，并提出了進一步規范資產減值準備制度的建議。

[關鍵詞] 資產減值準備 準則 比較

一、我國資產減值準備的規定及實施中存在的問題

1.我國資產減值準備的相關規定

1998年至2000年間，我國財政部先后多次頒布了關于資產減值準備的相關規定。1998年，我國財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，首次對股份有限公司提取資產減值準備做出了具體的規定，即對于僅發行A股的上市公司，除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，由公司自行確定。1999年，財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題的解答》，明確無論是僅發行A股的上市公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應按照1998年頒布的《股份有限公司會計制度》計提相關資產的損失準備，同時擴大了計提壞賬準備的范圍。2000年12月29日，財政部頒布了《企業會計制度》。制度規定企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備，并將計提減值準備資產的范圍從四項擴大到了八項。2006年2月15日，財政部正式公布了一項基本會計準則和38項具體會計準則，其中包括減值準備準則，并將于2007年1月1日起在上市公司正式實施。這就能夠進一步明確減值準備的計提標準，減少企業利用減值準備操縱利潤的空間。

2.現行資產減值準備準則應用中存在的問題

隨著我國資本市場的發展，會計準則也加快了與國際慣例接軌的步伐。根據現行《企業會計制度》，企業應在每年末對八項資產預計損失，并計提減值準備，但由于對減值準備的計提只是做了原則上的規定，計提范圍以及比例由企業根據自身情況確定，使減值準備的計提在一定程度上成為了某些公司操縱利潤的手段，在實施過程中出現了問題，沒有起到應有的作用。

按照《證券法》的相關規定，上市公司連續三年虧損的，股票要暫時停止上市，為了避免暫停上市和面臨終止上市的風險，需要利用多種手段，包括資產減值準備的計提。對于固定資產，如果上年多計提減值準備，以后年度就可以少提折舊或轉回減值準備，從而增加企業利潤。有些上市公司還會利用減值準備的計提政策，通過資產的置換調控利潤。如通過以需要計提或計提減值準備比例較高的資產置換不必計提減值準備或計提比例較低的資產，這樣可以減少企業計提減值準備的范圍或提高計提的比例，從而實現少計提本期資產減值準備，提高企業本期利潤。

二、我國現有資產減值制度與新資產減值準則的比較

1.新準則規定資產減值損失一經確認不得轉回

關于已經確認資產減值損失的轉回問題，我國現行的《企業會計制度》規定，企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備。

從目前我國的實際情況看，由于資產減值準備的計提及轉回基本來源于會計估計，一些公司可以通過計提減值準備，操縱利潤，制造虛假會計信息。為規避這種現象，新會計準則明確規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一規定就是考慮到現行《企業會計制度》實施中，我國企業利用資產減值準備的計提和轉回調整利潤的現象較為普遍，造成我國企業會計信息嚴重失真。這一規定堵上了上市公司操縱利潤主通道，將對上市公司經營業績產生重大影響。

2.新準則關于資產組及減值處理的規定

現行《企業會計制度》規定，八項資產減值準備以單項資產為基礎計提。在新的會計準則中，則引入了資產組的概念，使確定資產可收回金額的方式更加科學可行。新準則規定：“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。”此外，新準則提出總部資產的概念，準則規定：“企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。”同時準則規定按照相關資產組對總部資產進行減值測試的方法。

3.資產減值準備計提的范圍

現行企業制度規定，計提資產減值準備的范圍壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等八項資產減值準備。

而根據新企業會計準則的規定，計提減值準備所指的資產，不包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產，以及未探明石油天然氣礦區權益。也就是說，計提減值準備適用資產的范圍主要是指采用權益法核算的長期股權投資、固定資產、無形資產和在建工程等。

4.資產可收回金額的計量與減值資產

現行制度關于可收回金額計量的規定為，資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。新準則規定，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費，以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

現行準則關于可能發生減值資產的規定為：定期或在每年年度終了，對各項資產進行檢查，并對可能發生合理的預計資產損失計提資產減值準備。新準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值現象，每年都應當進行減值測試。

三、規范資產減值會計制度的相關建議

新準則中對于資產減值準備的規定能夠更加規范資產減值的會計確認和計量，避免披露的主觀隨意性。要加強我國資產減值準備制度的建設，筆者認為，還應注意以下兩個方面：

1.轉變和提高對減值準備的認識

關于資產減值準備的規定，新企業會計準則較現行會計制度有了很大的完善。然而，要真正發揮減值準備在提高企業會計信息質量中的作用，對于企業來說，最重要的就是轉變對資產減值準備計提的認識。目前許多企業對計提資產減值準備的認識不夠，造成應提減值準備的企業少提或不提的現象。如有些企業出現了有確鑿證據表明已無法收回的應收賬款、已停用若干年的設備，卻仍在資產負債表中作為正常資產進行核算。因此，要真正在企業實際中運用好資產減值準備準則，就需要轉變這種不正確的認識。

2.適當限制企業減值準備判斷范圍

就我國目前來看，公司治理結構、會計準則還存在不完善之處，會計信息市場也同樣存在不完備之處，使得企業在選擇會計政策時具有相對較大的選擇權空間。但是，鑒于我國資本市場發展時間較短的國情，在作為市場主體的上市公司和投資者都還很不成熟的情況下，要實施成熟市場應該實施的會計制度，我國企業可能需要付出較高的成本。多個案例表明，在企業面臨由于上市等報表壓力的情況下，《企業會計制度》賦予企業的會計選擇權反而成為了企業利用其操縱利潤的工具。因此，要正確運用企業會計準則和會計制度，真正提高企業會計信息質量，應適當限制企業減值準備的判斷范圍。

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