環(huán)境會計若干問題探析

[摘要] 隨著經(jīng)濟的發(fā)展和環(huán)境的惡化，傳統(tǒng)會計正面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，建立環(huán)境會計顯得尤為迫切。本文從決策有用觀和受托責(zé)任觀對環(huán)境會計目標(biāo)進行了探討，同時從環(huán)境會計的對象、賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理等方面對環(huán)境會計核算問題進行了探析，并對環(huán)境會計的信息披露進行了簡要分析。

[關(guān)鍵詞] 傳統(tǒng)會計 環(huán)境會計 探析

一、環(huán)境會計及其對傳統(tǒng)會計的沖擊

環(huán)境會計是以經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)為指導(dǎo)，運用會計學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科的基本理論和方法，以貨幣為主要計量單位，采用多元化的計量手段和屬性，對企業(yè)的經(jīng)濟活動及經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，全面反映自然資本和企業(yè)社會效益的一門新興的會計科學(xué)。

環(huán)境會計是20世紀(jì)70年代從傳統(tǒng)會計中新生的一個會計分支，它是在環(huán)境資源嚴(yán)重惡化和批判傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。長期以來，傳統(tǒng)會計只重視會計主體而非生態(tài)主體，強調(diào)的是眼前的經(jīng)濟利益，只從人類經(jīng)濟活動的角度反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運動，按權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟事項進行會計確認(rèn)、計量、記錄和報告，至于企業(yè)對環(huán)境的影響則不會直接反映在會計賬戶中，其會計報表對外提供的主要是過去一段時間的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，絕大多數(shù)與環(huán)境會計密切相關(guān)的信息沒有在會計報表中反映和揭示，環(huán)境問題所引發(fā)的財務(wù)影響也未得到及時的核算和披露。另外，傳統(tǒng)的會計模式基本上只是提供能夠使用貨幣計量的財務(wù)信息，難以反映許多與環(huán)境問題相關(guān)的信息。因此，傳統(tǒng)會計遭到了越來越多的批判，其信息披露正面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

為了使人類同自然資源統(tǒng)一協(xié)調(diào)， 必須把會計主體視野擴展到主體同環(huán)境之間的關(guān)系， 將整個社會生產(chǎn)消費和相應(yīng)的社會生態(tài)環(huán)境都反映到會計數(shù)據(jù)中， 全面計量和揭示會計主體的活動給社會生態(tài)環(huán)境帶來的經(jīng)濟展?fàn)顟B(tài)。這樣，“環(huán)境會計”應(yīng)運而生。環(huán)境會計著眼于人類的可持續(xù)發(fā)展，從人類的全部活動過程和整個生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，圍繞著自然資源的耗費應(yīng)如何補償這一主題，力爭對環(huán)境管理中各個層次的職責(zé)履行情況作出確認(rèn)、計量和報告，在根本上改變了傳統(tǒng)會計理論對整個會計要素的界定。所以，我們不能不說環(huán)境會計解決了傳統(tǒng)會計理論所不能解決的社會生態(tài)環(huán)境問題，無疑是對傳統(tǒng)會計的沖擊。

二、環(huán)境會計的目標(biāo)

會計目標(biāo)是關(guān)于會計系統(tǒng)應(yīng)該達到境地的抽象范疇，它是會計理論結(jié)構(gòu)的最高層次，是聯(lián)系會計系統(tǒng)和會計環(huán)境的橋梁，是會計活動的出發(fā)點和歸宿。環(huán)境會計的目標(biāo)可以分為兩個層次：環(huán)境會計的總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。

1.環(huán)境會計的總體目標(biāo)。可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)今世界發(fā)展的主題。環(huán)境會計是在自然資源受到嚴(yán)重污染，人類生存受到威脅的情況下提出的。可持續(xù)發(fā)展既是一個環(huán)境問題，又是一個社會問題。環(huán)境會計應(yīng)以實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的同步最優(yōu)化為總體目標(biāo)，最終實現(xiàn)人類和環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

2.環(huán)境會計的具體目標(biāo)。目前，我國會計理論界關(guān)于會計目標(biāo)有兩種代表性的觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為會計的目標(biāo)就是向資源的提供者報告受托管理的情況，應(yīng)以客觀信息為主。決策有用觀認(rèn)為會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)就是向信息的使用者提供對其決策有用的信息。從受托責(zé)任觀的角度環(huán)境會計的目標(biāo)是企業(yè)（受托方）向資源的所有者（委托方）報告環(huán)境資源受托管理情況。從決策有用觀的角度環(huán)境會計的目標(biāo)是為了保證信息使用者進行正確的決策，企業(yè)應(yīng)該向其提供有關(guān)資源（包括環(huán)境資源）經(jīng)營狀況和結(jié)果的全面的信息。總之，無論是從受托責(zé)任觀還是決策有用觀出發(fā)，環(huán)境會計的目標(biāo)仍然是提供相關(guān)的有用信息（包括環(huán)境問題的財務(wù)信息和環(huán)境績效），以滿足會計信息使用者的決策需要。

三、環(huán)境會計的核算

1.環(huán)境會計對象。環(huán)境會計的對象突破了傳統(tǒng)會計以資金運動作為對象的范疇， 它所考慮的是除了資金之外的資源環(huán)境、整個社會的生產(chǎn)消費，以及生態(tài)循環(huán)價值。因此，在環(huán)境會計學(xué)科中， 會計要素須在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上重新界定。筆者認(rèn)為環(huán)境會計的要素可分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益。環(huán)境成本在環(huán)境會計核算中居于中心位置，其他環(huán)境會計要素的產(chǎn)生都是以環(huán)境成本為前提的。環(huán)境資產(chǎn)的計價是以環(huán)境成本資本化為前提的；境負(fù)債的形成是一種未來支出，仍要以環(huán)境成本的確認(rèn)為條件；境效益的產(chǎn)生更是以環(huán)境成本的投入為基礎(chǔ)（見下圖）。

2.環(huán)境會計的賬戶設(shè)置。為了反映企業(yè)對環(huán)境資源的開發(fā)、維護和使用成本，以及環(huán)境資源的收益和價值補償，環(huán)境會計應(yīng)在原有企業(yè)會計科目的基礎(chǔ)上，增設(shè)與環(huán)境會計要素相關(guān)的會計科目。根據(jù)環(huán)境會計的要素可相應(yīng)設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)類賬戶、環(huán)境負(fù)債類賬戶、環(huán)境成本類賬戶，以及環(huán)境損益類賬戶。

3.環(huán)境會計賬務(wù)處理

（1）環(huán)境資產(chǎn)類賬戶。其主要是核算各種類型的環(huán)境資源的增減變化及結(jié)存情況，在環(huán)境資產(chǎn)類賬戶下可設(shè)“自然資源資產(chǎn)”、“生態(tài)資源資產(chǎn)”、“環(huán)保專利技術(shù)”、“資源折耗”等科目。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)取得環(huán)境資源的使用權(quán)時，借記“自然資源資產(chǎn)”（或生態(tài)資源資產(chǎn)），貸記“銀行存款”；若國家以投資方式投入，由于國家對環(huán)境資源具有所有權(quán)，企業(yè)取得的環(huán)境資源應(yīng)視為國家投入的資本，應(yīng)借記““自然資源資產(chǎn)”（或生態(tài)資源資產(chǎn)），貸記“環(huán)境資本”。當(dāng)企業(yè)外購某項環(huán)保專利技術(shù)時，借記“環(huán)保專利技術(shù)”，貸記“銀行存款”。計提折耗時借記“成本費用類科目”（折耗成本），貸記“資源折耗”科目。

（2）環(huán)境負(fù)債類賬戶。在其下可設(shè) “應(yīng)付環(huán)保費”、“應(yīng)付環(huán)境補償費”等科目，以反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算和繳納情況，在“應(yīng)付環(huán)保費”科目下又可設(shè)“應(yīng)付排污費”等二級科目。企業(yè)無論以何種方式取得環(huán)境資源的使用權(quán)，都應(yīng)支付相應(yīng)的補償，取得時借記“管理費用—環(huán)境資源補償費”， 貸記“應(yīng)付環(huán)境補償費”；實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)境補償費”，貸記“銀行存款”；當(dāng)企業(yè)應(yīng)排污而污染環(huán)境時應(yīng)交排污費，借記“應(yīng)付環(huán)境保護費—排污費”，貸記“銀行存款”。

（3）環(huán)境成本類賬戶。其主要核算企業(yè)因經(jīng)濟活動造成對環(huán)境的污染而采取或被要求采取治理措施付出的成本。在環(huán)境成本類賬戶下可設(shè)“排污費支出”、“環(huán)保費支出”、“環(huán)境治理成本”等科目。例如企業(yè)發(fā)生環(huán)保人員工資及福利費時，借記“環(huán)境成本”，貸記“銀行存款”；企業(yè)直接發(fā)生的環(huán)境治理支出，應(yīng)借記“環(huán)境治理成本”，貸記“銀行存款”。

（4）環(huán)境損益類賬戶。其下可設(shè)“環(huán)境收益“、環(huán)境損失”、“環(huán)境利潤”科目。“環(huán)境收益”科目反映企業(yè)應(yīng)改善環(huán)境資源或由此而減免稅收所取得的收益；“環(huán)境損失”科目反映企業(yè)應(yīng)污染環(huán)境而被勒令停產(chǎn)造成的損失；“環(huán)境利潤”反映環(huán)境收益扣除混經(jīng)損失及相應(yīng)稅金后的凈額。例如企業(yè)利用三廢生產(chǎn)產(chǎn)品及國家對這些產(chǎn)品減免稅收所取得收益時，借記“銀行存款”，貸記“環(huán)境收益”賬戶。

四、環(huán)境會計的信息披露

由于環(huán)境會計信息既有定量信息又有定性信息；既有貨幣信息又有以實物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息。因此，對環(huán)境會計信息的披露應(yīng)采取定量和定性相結(jié)合、價值量與自然量相結(jié)合、財務(wù)影響與非財務(wù)影響相結(jié)合的“三結(jié)合”方式。筆者認(rèn)為，環(huán)境會計報告模式應(yīng)采取以下兩種形式：一是對傳統(tǒng)財務(wù)報告體系進行必要的修正，將環(huán)境信息納入財務(wù)報告之中。具體做法是在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等科目；在損益表中增加“環(huán)境成本”、“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”、“環(huán)境利潤”等科目。對不能以貨幣計量的環(huán)境信息應(yīng)在會計報表附注中予以披露或予以文字說明等，以揭示企業(yè)基本的環(huán)境會計信息。另一種是編制專門的環(huán)境會計報告來反映環(huán)境資源的開發(fā)、利用和保護的情況。這樣，財務(wù)報表才能全面、公允地披露環(huán)境會計的信息，以滿足社會各方面的決策需要。

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