對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍存在問題的研究

一、引言

隨著我國改革開放不斷擴(kuò)大和深入，國民經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)地發(fā)展，出現(xiàn)了大批巨型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。尤其是我國現(xiàn)已加入WTO面對(duì)國際國內(nèi)巨大的競(jìng)爭壓力和企業(yè)自身發(fā)展的強(qiáng)大內(nèi)在動(dòng)力，企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營已是大勢(shì)所趨。1995年2月9日，財(cái)政部發(fā)布了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》，為規(guī)范我國企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表奠定了基礎(chǔ)，提供了法律依據(jù)。1999年中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》，2001年1月1日實(shí)施執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而我國財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》針對(duì)我國的實(shí)際情況，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的要求、方法和信息披露進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)生了重大變化。因此，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的研究有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、我國新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中存在的問題及改進(jìn)建議

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍(或簡稱合并范圍)是指可納入合并報(bào)表的子公司的范圍，以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。要明確哪些子公司應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)，哪些應(yīng)被排除在編報(bào)范圍之外。確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并報(bào)表的信息含量乃至其所披露信息的相關(guān)性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，合并范圍存在的問題引起了越來越多的關(guān)注。我國新準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定仍存在一些問題，有必要進(jìn)一步的探索和改進(jìn)。

1.控制的定義不完善

新準(zhǔn)則中規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定。新準(zhǔn)則中把控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。但本人認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的基礎(chǔ)仍需改進(jìn)， 新準(zhǔn)則中對(duì)控制的定義仍不完善。

借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，可補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則可以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供更有力的依據(jù)。

2.復(fù)雜持股合并原則的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在確定合并范圍時(shí)會(huì)涉及到較為復(fù)雜的持股情況，如間接擁有及直接和間接共同擁有等。新準(zhǔn)則中規(guī)定沒有就如何計(jì)算比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，由此容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。

例如，假設(shè)有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原則甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原則，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，兩者相差24%。可見在實(shí)際中相同問題，由于采用方法不同，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果，影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。實(shí)際上，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，但加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

3.股權(quán)控制和實(shí)質(zhì)控制的關(guān)系不明確

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。從字面上理解，是不滿足股權(quán)控制的情況下，才適應(yīng)于實(shí)質(zhì)控制。但是，股權(quán)比例僅是一種形式，實(shí)質(zhì)控制才是合并基本前提，合并報(bào)表應(yīng)反映母公司所能控制的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的規(guī)模和實(shí)現(xiàn)程度。因此，相對(duì)于股權(quán)控制來說，實(shí)質(zhì)控制才是真正的控制，母公司不應(yīng)當(dāng)將其不具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)納入合并范圍。

但由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不編合并報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。對(duì)于期限，可規(guī)定期限為一年內(nèi)。

雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況:(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策;(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的占多數(shù)表決權(quán)。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。仍有企業(yè)不滿足準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)的現(xiàn)狀。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作，提供更合理準(zhǔn)確的合并會(huì)計(jì)信息。

4.特殊經(jīng)營企業(yè)是否納入報(bào)表合并范圍

(1)非營利性組織。我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這此地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蛘叻菭I利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。這些非營利組織是否有必要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?怎樣確定合并范圍?可以說，我國很有必要對(duì)涉及到非營利性組織的報(bào)表合并問題進(jìn)行規(guī)范。

(2)合作型法人企業(yè)和合作項(xiàng)目。合作型法人企業(yè)的法律性質(zhì)更類似于合營企業(yè)，其權(quán)益分享方式接近于:共同控制資產(chǎn)，如輸油管道；共同控制經(jīng)營，如合作開發(fā)石油;共同控制實(shí)體，如合營企業(yè)中的一種或其混合體。而合作項(xiàng)目是那些不具有法人性質(zhì)、獨(dú)立核算、采取一定方式分配收益的組織，如合作開發(fā)房地產(chǎn)，雙方按約定比例分房。對(duì)于前者，應(yīng)按照合作合同、章程的約定采用權(quán)益法核算。因此，不論分享權(quán)益比例是否超過50%，都應(yīng)參照合營企業(yè)采用比例合并法進(jìn)行合并，而對(duì)于合作項(xiàng)目，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題，應(yīng)由合作方各自單獨(dú)核算或成立非法人企業(yè)獨(dú)立核算，在編制合作方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再還原為各自的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，相當(dāng)于匯總報(bào)表。該項(xiàng)目類似于共同控制經(jīng)營一樣，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題；也不存在權(quán)益法問題，因投資和投資收益均是抽象項(xiàng)目，反映不出其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(3)承包、承租和委托經(jīng)營的企業(yè)。對(duì)于這類企業(yè)是否納入合并范圍的問題，從兩個(gè)方面探討。一方面，當(dāng)一個(gè)公司承包、承租和委托經(jīng)營某母公司的子公司時(shí)，如果該公司不承擔(dān)子公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只是向母公司按照約定收取固定的承包費(fèi)、租賃費(fèi)或托管費(fèi)時(shí)，說明母公司對(duì)這些子公司的經(jīng)營仍然進(jìn)行控制，承擔(dān)主要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此母公司仍將這些子公司納入合并范圍。而對(duì)于承包、承租和委托經(jīng)營的公司來說，可視為向這些子公司提供勞務(wù)而收取的收益，可作為其他業(yè)務(wù)利潤，而不納入合并范圍。另一方面，當(dāng)母公司向承包、承租和委托經(jīng)營收取固定的費(fèi)用時(shí)，母公司對(duì)子公司不再承擔(dān)主要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，缺乏了對(duì)他們控制的實(shí)質(zhì)條件，不納入合并范圍。而對(duì)于承包、承租和委托經(jīng)營的公司來說，盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由他承擔(dān)，，而且承包，承租和委托經(jīng)營的期限較長，預(yù)期在期滿時(shí)支付一定的費(fèi)用即可取得這些子公司所有權(quán)時(shí)，可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則將這些子公司納入合并的范圍。

5.提供分部報(bào)告

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年發(fā)布了第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》，是對(duì)14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，用以規(guī)范分部報(bào)告。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1994年發(fā)布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14號(hào)《分部報(bào)告》(1997修訂)，要求上市公司與正處于上市過程中的公司，應(yīng)提供分部報(bào)告，同時(shí)鼓勵(lì)其他非公開交易企業(yè)自愿提供分部報(bào)告。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)一分部報(bào)告》是首次全面的對(duì)分部報(bào)告有關(guān)問題進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)可能涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，在這樣一個(gè)集團(tuán)內(nèi)就產(chǎn)生不同行業(yè)不同部門的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)帶來許多困難。

針對(duì)以上情況，可將分布報(bào)告所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起提供給報(bào)表的使用者。因?yàn)閷?duì)于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，僅僅提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表已不能滿足某些報(bào)表使用者的需要，因?yàn)閰R總合并的過程會(huì)掩蓋掉一些重要信息，使合并報(bào)表存在不少局限性。同時(shí)提供分部報(bào)告，可以時(shí)報(bào)表使用者清楚的了解到集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果，尤其是在與集團(tuán)的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當(dāng)一個(gè)集團(tuán)具有多種經(jīng)營時(shí)，提供分部信息有利于評(píng)價(jià)這個(gè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

6.合并范圍其他相關(guān)問題研究

(1)合并日的確定。合并日是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期。合并日是企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中一個(gè)非常重要的概念，許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)都要依據(jù)合并日來確定，如企業(yè)合并調(diào)賬日、合并資產(chǎn)負(fù)債表日、合并企業(yè)確認(rèn)被合并企業(yè)損益日期等。目前，我國確定的合并日確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是:并購協(xié)議已獲得股東大會(huì)通過，并已獲得相關(guān)政府部門的批準(zhǔn);并購公司和被并購公司已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù);并購公司已支付購買價(jià)款的大部分(一般超過50%);并購公司實(shí)際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)，并從活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。

企業(yè)合并涉及的重要日期還包括：協(xié)議日、董事會(huì)批準(zhǔn)日、股東大會(huì)批準(zhǔn)日、評(píng)估基準(zhǔn)日、產(chǎn)權(quán)交割日、營業(yè)執(zhí)照變更日等。根據(jù)上述確認(rèn)原則對(duì)以上日期進(jìn)行分析確定。其中，股東大會(huì)批準(zhǔn)日，是股東大會(huì)批準(zhǔn)企業(yè)合并方案的日期，作為公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的股東大會(huì)批準(zhǔn)合并方案意味著合并方案可以正式施行，所以股東大會(huì)批準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為合并日。

(2)合并范圍變化時(shí)年初數(shù)的調(diào)整。按照我國相關(guān)的規(guī)定，合并資產(chǎn)負(fù)債表在合并范圍發(fā)生變化時(shí)不調(diào)整年初數(shù)，但要對(duì)購買或出售子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況進(jìn)行披露。但本人認(rèn)為合并范圍變動(dòng)時(shí)，變動(dòng)年度合并報(bào)表年初數(shù)是否調(diào)整，應(yīng)視合并報(bào)表范圍變動(dòng)的原因而定。

①由于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正引起的合并范圍變化。由于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正引發(fā)合并范圍變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)年度合并報(bào)表的年初數(shù)，就如同新的會(huì)計(jì)政策一直在執(zhí)行和會(huì)計(jì)差錯(cuò)從未發(fā)生過，追溯調(diào)整報(bào)告年度合并報(bào)表所列示的年初數(shù)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息縱向上的可比性。

②由于發(fā)生虧損或經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大引起的合并范圍變化。由于發(fā)生虧損或經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，原先未納入合并范圍的子公司按規(guī)定納入合并范圍，年初數(shù)不必調(diào)整。此項(xiàng)變動(dòng)不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，只是因?yàn)樽庸颈灸甓葍?nèi)自身情況發(fā)生變化，根據(jù)重要性原則或?yàn)榱思訌?qiáng)對(duì)虧損子公司會(huì)計(jì)信息的披露，才將其納入合并范圍。

③由于增加子公司或減少子公司引起的合并范圍變化。由于增加子公司或減少子公司，或由于母公司控制權(quán)受到限制引發(fā)的合并范圍變動(dòng)，實(shí)質(zhì)上是母公司控制范圍的變動(dòng)，合并報(bào)表的年初數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整，以保持會(huì)計(jì)主體的延續(xù)性，而這種會(huì)計(jì)主體正是以母公司控股能力來界定其空間范圍的。如果不區(qū)分具體原因一律調(diào)整年初數(shù)，忽視了不同時(shí)點(diǎn)上母公司控制范圍的不同，實(shí)際上恰恰破壞了同一會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、結(jié)論

隨著我國企業(yè)集團(tuán)和資本市場(chǎng)的發(fā)展與完善，企業(yè)集團(tuán)母子公司之間以及子子公司之間交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會(huì)不斷增長。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制顯得越來越重要了，用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行科學(xué)規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。可見，討論合并范圍變動(dòng)引起的一系列問題，將為我國完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則提出建設(shè)性建議和對(duì)策，使我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加科學(xué)。