《資產減值》準則的主要變化及對會計實務的影響

[摘要] 本文從我國現行的企業會計制度與會計準則出發，分析了我國目前資產減值準備的實施現狀，結合剛出臺的《資產減值》準則，探討了新準則的主要變化及對企業會計實務可能產生的影響。

[關鍵詞] 資產減值 變化 影響

一、我國資產減值準備的實施現狀

我國的資產減值會計是隨著經濟體制的改革以及會計制度的建立健全而逐步發展的。財政部1992年頒布的行業企業會計制度首次提出了壞賬準備的概念，確立了資產減值業務的雛形。在此基礎上，1998年1月27日，財政部頒布的《股份有限公司會計制度》，對股份有限公司提取資產減值準備做出了具體的規定，并將提取的范圍擴大到存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備。 2000年12月29日，財政部頒布的《企業會計制度》，又新增了“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”，與1998年《股份有限公司會計制度》提出的四項準備合稱“八大準備”?！鞍舜鬁蕚洹钡奶岢觯瑯酥局覈Y產減值會計體系的確立，對于夯實企業會計核算的基礎，提高企業會計信息的質量，擠掉企業資產與利潤中的水分起到了很大的促進作用。

由于會計制度對資產減值提取的具體情況界定不明晰，在計提具體內容上也沒有明確的計算程序，在會計實務中，對資產減值會計的運用出現了一些誤區。一方面，由于大量的中小企業生產經營效益不佳，同時一些領導和會計人員片面認為資產減值不能為企業帶來稅收收益，在所得稅匯算時還需要調整，為圖“省事”，而逃避資產減值的提取，有的企業甚至連壞賬準備也不提取。另一方面 ，一些規模較大的企業或企業集團，特別是一些上市公司，出于自身的利益需要，頻繁運用資產減值會計調節企業利潤、粉飾財務會計報告，使資產減值會計成為他們盈余管理、利潤操縱的一個手段。因此如何與國際會計準則接軌，提高企業會計信息的質量，防止企業通過資產減值人為調節利潤，提到迫切需要解決的日程上來。

二、我國《資產減值》準則的主要變化

2006年2月15日，財政部正式公布了《企業會計準則第8號——資產減值》。新準則既考慮了與國際會計準則趨同，也適當考慮了我國的具體國情，相比以往的制度規定，具有更強的針對性和可操作性。具體變化如下：

1.資產減值的存在形式由分散到獨立，凸顯了資產減值業務在整個會計體系中的重要地位。原資產減值業務涉及的“八大準備”，分散存在于《企業會計制度》及存貨、投資、固定資產、無形資產等具體準則之中。新準則在原來的《企業會計準則》與《企業會計制度》的基礎上，將有關資產減值的內容統一到一個具體準則中，并對相關內容、方法進行了調整，從而使資產減值準則成為一個獨立的準則，具有更強的權威性。

2.明確了計提資產減值準備的前提條件，并對減值跡象的判斷規定了企業外部和內部信息來源兩個方面。新準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，只有存在資產可能發生減值的跡象時，才可以進行減值測試，計算資產的可收回金額。如果可收回金額低于資產賬面價值的，應當按照可收回金額低于資產賬面價值的差額計提資產減值準備?？梢?，存在減值跡象，是企業資產是否需要進行減值測試的必要前提。這一規定，使準則更具可操作性，可以有效避免企業根據自身利益需要隨意提取資產減值準備現象的發生。

3.擴大了資產減值準則的適用范圍。 新準則的適用范圍主要是長期資產，將采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，長期股權投資、固定資產、生產性生物資產、油氣資產、無形資產、商譽等資產均納入適用范圍，擴大了資產減值會計的適用范圍。

4.資產減值的計提基礎由單項資產擴大到資產組及資產組組合。原制度及相關準則規定，以單項資產作為資產減值的計提基礎，由于許多長期資產難以單獨產生現金流量，減值測試完全依靠會計人員的估計，存在較大的隨意性?！顿Y產減值》準則引入了“資產組”的概念，在企業難以對單項資產的可收回金額進行計量的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎進行確定。這里所指的資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其認定的基本依據是能否產生獨立的現金流入。在存在總部資產的情況下，如果總部資產（即企業集團或事業部管理用資產）難以與其他資產或資產組獨立確定現金流入，且有跡象表明可能發生減值的，可按若干個資產組組成的最小資產組組合，確定可收回金額及相應的賬面價值。當資產組和資產組組合的可收回金額低于其賬面價值時，按其差額確認為該資產組和資產組組合的減值損失，并按以下順序進行分攤;首先，抵減分攤至該資產組或資產組組合中商譽的賬面價值;其次，根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。這些規定，使企業在進行減值測試時可以根據相關資產的現金流量，確定資產的可收回金額，從而使準則更具可操作性。

5.對可收回金額計量的規定更加詳細。可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。在確定可收回金額時，準則規定了資產公允價值減處置費用的凈額與預計未來現金流量的現值兩種計量屬性，并且強調取兩者之間的較高者作為資產的可收回金額。資產預計未來現金流量現值的確定是準則中一個非常關鍵的問題。根據規定，預計未來現金流量的現值=資產持續使用過程中以及最終處置時所產生的預計未來現金流量×折現率。具體運用中關鍵是對資產預計未來現金流量、使用期限、折現率三要素的確認問題，為此，《資產減值》準則做出了明確的應用規定。(1)凈現金流量按以下三項確定:①資產持續使用過程中預計產生的現金流入。②為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必須的預計現金流出。③資產使用壽命結束時處置資產所收到或者支付的凈現金流量;(2)使用期限的確定。準則要求企業管理層結合資產剩余使用壽命內的未來現金流量，在不考慮未來可能發生的、尚未做出的承諾事項的情形下，進行最佳估計。為保證預計未來現金流量的可靠性，要求預計的資產使用期限一般不超過五年。(3)折現率的確定。折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率應當是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。如果在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響做了調整的，折現率的估計不需要考慮這些特定風險。以上具體規定，使會計人員在具體運用時做到有章可循，便于實務操作。

6.相關會計核算科目的變化。根據原制度及相關準則的規定，企業提取的“八大準備”，分別計入管理費用、投資收益以及營業外支出，新準則規定，因企業提取資產減值準備所產生的損失，一律計入資產減值損失科目，在計算會計利潤時予以扣除。

7.對資產減值損失轉回的特殊規定?！顿Y產減值》準則規定對已確認的資產減值損失“在以后會計期間不得轉回”，這項規定同我國現行會計制度和準則，以及《國際會計準則》出現明顯不同，形成了有中國特色的資產減值。其目的主要是針對我國會計人員的職業判斷有待提高，上市公司隨意利用資產減值調節利潤，粉飾財務會計報告時常發生的實際國情，為提高會計信息質量而規定的。

三、《資產減值》準則對會計實務可能產生的影響

隨著《資產減值》準則從2007年起在上市公司中開始使用，必然會對企業的會計信息等方面會起到一定的影響：

1.對企業所得稅的影響。根據《資產減值》準則的要求，當企業的資產發生減值時，為了保證會計信息的質量，企業應該在會計期末根據實際情況提取資產減值準備，同時增加企業當期損失，在會計利潤中予以扣除。而《企業所得稅稅前扣除辦法》明確規定，企業提取的國家稅收法規規定可以提取的準備金之外的任何形式的準備金不得在計算應納稅所得額時扣除。因此企業提取資產減值準備金后，會造成企業會計利潤與應納稅所得額的差異，需要在所得稅匯算時進行調整。

2.對企業利潤的影響?！顿Y產減值》準則的運用，可以更好體現謹慎性原則，擠掉企業利潤中的水分，真實、客觀地反映企業的經營業績。同時由于準則規定資產減值損失一經確認，不得轉回，有效解決了一些企業濫用資產減值會計人為調節利潤的目的。

3.對企業會計信息影響。資產減值會計突破了歷史成本計量模式，以資產公允價值代替歷史成本，將資產賬面價值大于該資產可收回金額的部分確認為資產減值損失，財務會計報告以資產負債表日資產的公允價值進行披露，可以為報告使用者提供更加真實、客觀、可靠的會計信息，滿足各方面的決策需要。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第8號——資產減值》2006年2月15日財政部發布

[2]《企業會計準則——應用指南（2006）》2006年10月30日財政部發布

[3]中級會計實務 財政部會計資格評價中心編 經濟科學出版社2007年1月