個稅申報制度改革的意義、存在的問題與進(jìn)一步完善的建議

[摘要] 納稅申報作為一項稅收征管制度，不僅是國民主權(quán)等憲法理念在稅法中的具體體現(xiàn)，也是我國現(xiàn)代化征管目標(biāo)模式的基礎(chǔ)。2006年11月出臺的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》從制度上保證了有關(guān)自行申報的規(guī)定得以實現(xiàn)。本文從中國的現(xiàn)實文化環(huán)境出發(fā)，并借鑒國外納稅制度的成熟經(jīng)驗提出若干建議。

[關(guān)鍵詞] 個人所得稅 自行申報 民主納稅意識 權(quán)利

日前，國家稅務(wù)總局出臺的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）明確規(guī)定：個人年度所得在12萬元以上的納稅義務(wù)人，在年度終了后的三個月內(nèi)，必須自行辦理納稅申報。這是我國首次對高收入人群自行申報制度做出的具體規(guī)定，也表明高收入者自行報稅有了法律保障。

一、個人所得稅自行納稅申報：蘊(yùn)意深遠(yuǎn)

我國在1993年《稅收征管法》初次頒布之時即確立了納稅人自行申報制度，隨后于1995年、2001年、2002年相繼對其進(jìn)行修訂與完善，但仍顯得過于粗疏。納稅申報在《稅收征管法》僅規(guī)定了三個條文，《實施細(xì)則》也只有八個條文，只是在納稅申報的主體、內(nèi)容和方式上做出了原則上的規(guī)定。納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報制度缺乏透明度和可操作性。同時將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機(jī)關(guān)并以部門規(guī)章的方式解決，又使得納稅申報的法定性大打折扣，而與真正意義上的納稅人自行申報、自行確定納稅義務(wù)的民主納稅精髓仍有距離。《辦法》的出臺，有效地促進(jìn)了公民納稅意識的轉(zhuǎn)變，標(biāo)志著個稅改革又邁出了新的一步。

1.充分發(fā)揮個人所得稅在收入分配領(lǐng)域的調(diào)節(jié)作用，有效減緩收入差距擴(kuò)大的趨勢

筆者認(rèn)為，目前我國居民收入差距擴(kuò)大主要表現(xiàn)在社會財富向少數(shù)人集中的速度加快，而富人的個人所得稅流失正是造成居民收入差距擴(kuò)大的重要原因。從國家稅務(wù)總局得到的資料顯示，2001年工薪階層上繳的稅款約占全部稅收的41%，而在上海、北京、深圳、廈門等地的調(diào)查顯示，工資、薪金所得近幾年占個人所得稅收入的60%，呈現(xiàn)出“富人納稅少，窮人納稅多”的態(tài)勢。同時存在的灰色收入、黑色收入等非制度因素更是加劇了收入差距的擴(kuò)大。而《辦法》的頒布正是我國分配制度向“限高、穩(wěn)中、托低”改革方向邁出的第一步。通過納稅人的主動申報，有效地掌握納稅人尤其是高收入人群的收入情況，由先前稅務(wù)機(jī)關(guān)采取“大海撈針”的稅源管理模式向“有的放矢”的管理模式轉(zhuǎn)變。通過來自納稅人和扣繳義務(wù)人雙向申報的信息對比，查找重點稅源的行業(yè)與人群，加大收入調(diào)節(jié)力度，形成有效的收入再分配機(jī)制。

2.建立健全的納稅申報制度，為我國有分類所得稅制向綜合所得稅制轉(zhuǎn)變提供有利條件

我國現(xiàn)行的個人所得稅課征模式是“分類所得課稅模式”，然而在這種模式下，無法體現(xiàn)公平與效率的課稅原則。一方面征收不公平，扣除不合理，同等收入的人稅負(fù)不同；另一方面稅收征管效率低，容易產(chǎn)生少繳、漏繳稅款等問題。相比之下，混合所得稅制不僅符合當(dāng)前中國國情，也被世界各國普遍接受與采用。這其中既包括歐美發(fā)達(dá)國家，也包括印度等發(fā)展中國家。有些評論認(rèn)為目前我國公民的納稅意識差，征管水平低，只有待條件成熟后再實現(xiàn)個人所得稅征收模式的轉(zhuǎn)變，然而實現(xiàn)納稅自行申報制度恰好順應(yīng)了這一稅制模式技術(shù)上的要求，通過建立健全的納稅申報制度，為加快稅收管理信息化建設(shè)，提高稅收征管的質(zhì)量和效率提供了契機(jī)。

《辦法》的頒布與實施，不僅強(qiáng)化了個人所得稅征收管理，保障了稅收收入，也在一定程度上完善了納稅申報制度，與此同時，我們應(yīng)看到，在對個稅改革不斷深化的進(jìn)程中存在的問題與阻力。

二、實施納稅自行申報規(guī)定存在的主要阻力

1.民主納稅的主體意識缺失

在我國漫長的封建時代，自然經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，勞動者“日出而作，日落而息”，過的是一種自給自足的生活，加之歷代封建王朝又推行重農(nóng)抑商的政策，因此在那樣的年代，培養(yǎng)不出商品社會特有的獨立意識、權(quán)利意識和契約意識。有的只是一種狹隘的小農(nóng)意識。正是由于這種社會理性精神匱乏的傳統(tǒng)背景導(dǎo)致了民眾的獨立意識、主體意識、權(quán)利意識和民主意識的弱化甚至消失。西方文化下行之有效的制度在我國文化背景下無法產(chǎn)生同樣的作用。西方人將對經(jīng)濟(jì)利益的追求作為人生目的而不是手段，使得西方人的人際關(guān)系比較注重共同得益和長遠(yuǎn)發(fā)展，講求社會性、信用和誠實。相比較而言，中國人從事經(jīng)濟(jì)活動更多地注重人情、關(guān)系，法律則顯得蒼白無力。在多數(shù)情況下，人們往往會舍法律而就人情，在一定條件下人情才是這個社會所接受的基本道德規(guī)范。這也是造成人們對處罰的預(yù)期成本很低的社會心理的主要因素之一。而改革之前，法律除了對扣繳義務(wù)人予以相應(yīng)的處罰，向個人追繳應(yīng)納稅款有明確規(guī)定外，對個人不申報行為所負(fù)的法律責(zé)任沒有明確，造成個人指使單位少扣或不扣稅款時的法律責(zé)任難以劃分。在傳統(tǒng)的理性文化缺乏與法律條文不明晰的背景下，民眾的民主納稅的主體意識尚處于一種真空狀態(tài)，而使得個稅申報改革在負(fù)重前行。

2.納稅人權(quán)益保護(hù)欠缺

我國歷史上納稅人的基本權(quán)利常常被忽視。漢朝皇帝詔令畝稅率三十分之一，雖是輕稅，但卻“重賦于民”，以此變相手段侵犯納稅人的權(quán)利。真正意義上運(yùn)用法律手段來保護(hù)納稅人合法權(quán)益是1993年之后才相繼出臺的幾部法規(guī)。筆者認(rèn)為，我國納稅人自身維權(quán)意識的淡漠是歷史的產(chǎn)物，有著深厚的傳統(tǒng)法律文化淵源與背景。而數(shù)千年來以“國家本位觀”為出發(fā)點的法律制度無法孕育“人權(quán)本位觀”的價值取向，更無法體現(xiàn)個人權(quán)利的個人本位法。要在全社會形成尊重納稅人，關(guān)心納稅人的社會環(huán)境，就必須要充分肯定納稅人對國家和社會的作用。

3.申報代理業(yè)務(wù)發(fā)展滯后

我國稅務(wù)代理業(yè)務(wù)尚處于起步階段，發(fā)展還很不成熟。當(dāng)前存在的主要問題是稅務(wù)代理獨立性較差，單純依靠稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以得到保證。并且稅務(wù)代理業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)的自律性差，代理的廣度和深度都還不夠。同時稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的親緣性而對納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務(wù)代理市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。《辦法》頒布之后，有不少人希望有專業(yè)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)來代理申報業(yè)務(wù)，因為個人自行納稅申報稅款的計算會涉及到一部分專業(yè)稅務(wù)知識，相對于普通民眾而言并非易事。

三、對進(jìn)一步完善我國納稅自行申報制度的建議

針對以上幾方面的問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經(jīng)驗，筆者認(rèn)為，我國納稅申報制度可朝以下幾個方面進(jìn)行改革與完善:

1.大力推進(jìn)民主政治進(jìn)程，培養(yǎng)納稅人主體納稅意識

改革開放以后，在經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入的同時，民主政治體制改革也在穩(wěn)步推進(jìn)，正是這種民主政治的社會大環(huán)境才能催生出納稅人主體納稅意識。在不斷完善市場經(jīng)濟(jì)體系的同時，要尊重市場主體人格獨立、地位平等，使得納稅人能夠公平自由地參與市場競爭，將現(xiàn)代意義上的“法治”理念取代根深蒂固的“人治”的法律思想。樹立民主、自由、平等、權(quán)利、法治的法律理念，真正確立納稅人主體納稅意識的思想基礎(chǔ)。同時營造誠信納稅的良好氛圍，在潛移默化中提高全社會的稅法遵從意識。

2.進(jìn)一步完善稅收立法，切實保護(hù)納稅人合法權(quán)益

要保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，必須進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利立法，使之成為一項基本的法律原則。然而目前我國憲法只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，未提及權(quán)利。筆者認(rèn)為，在劃分稅收利益，配置權(quán)利義務(wù)時，應(yīng)將納稅人的主體權(quán)利放在首位，而不能將納稅人單純作為納稅義務(wù)人對待。同時也希望稅務(wù)機(jī)關(guān)能切實轉(zhuǎn)變工作態(tài)度和工作方式，加大為納稅人提供個性化服務(wù)的力度和水平，使納稅人從服務(wù)中切實感受到作為納稅人應(yīng)有的權(quán)利和地位。在處理納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者的關(guān)系時，必須將二者作為稅收法律關(guān)系的平等主體對待；在提倡執(zhí)法工作透明化，充分發(fā)揮監(jiān)督作用的同時，也應(yīng)培養(yǎng)納稅人用法律的武器來維權(quán)、護(hù)權(quán)的意識。

3.充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)和社會力量作用，構(gòu)建現(xiàn)代化的稅務(wù)代理服務(wù)體系

阿克洛夫曾指出，經(jīng)濟(jì)主體有強(qiáng)烈的激勵作用去消除信息問題對市場效率的不利影響，進(jìn)而他認(rèn)為許多市場機(jī)構(gòu)可被視作是為解決信息不對稱而產(chǎn)生的。所以市場機(jī)構(gòu)可在其中消除信息屏障，發(fā)揮溝通信息的功能。若這些中介機(jī)構(gòu)和力量得以發(fā)展壯大，則對征納雙方溝通信息必有裨益。筆者認(rèn)為，稅務(wù)代理以中介的立場，為納稅人提供所需的服務(wù)，將納稅人由于不熟悉稅法或計算失誤而少繳或多繳稅款的風(fēng)險降到最低。因此作為獨立的代理服務(wù)機(jī)構(gòu)，會普遍受到納稅人的歡迎。同時進(jìn)一步規(guī)范發(fā)展稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)，大力構(gòu)建現(xiàn)代化的稅務(wù)代理服務(wù)體系，尤其可以建立一些由政府資助的稅收志愿者組織，旨在為無力承擔(dān)稅務(wù)咨詢費的低收入者免費提供稅收咨詢，尤其以老年納稅人為重點，并不斷發(fā)展壯大。

參考文獻(xiàn):

[1]丁一:對我國納稅申報制度的評析[J].稅務(wù)研究，2003（4）

[2]包子川李初仕陳光宇:納稅人意識與依法治稅[J].稅務(wù)研究，2003（5）

[3]金耀基:《中國社會與文化》，牛津大學(xué)出版社，1993年版

[4]楊斌:中西文化差異與稅制改革[J].稅務(wù)研究，2003（5）

[5]張琪:納稅人權(quán)利保障制度的完善[J].中國稅務(wù)，2003（11）

[6]劉劍文:納稅申報與納稅人權(quán)利保護(hù)[J].中國稅務(wù)，2007（2）