新企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的淺析

[摘要] 在財(cái)政部新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，通過對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定的比較分析，發(fā)現(xiàn)新財(cái)務(wù)報(bào)表體系中企業(yè)內(nèi)部構(gòu)成、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及具體項(xiàng)目發(fā)生了顯著的變化，特對其中部分進(jìn)行解讀以使用者正確使用，促進(jìn)會計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，所有者權(quán)益變動，全面收益

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月頒布，自2007年1月1日起首先在上市公司中推行，隨后逐步推廣到所有公司。現(xiàn)對新法規(guī)中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)告》的財(cái)務(wù)報(bào)表體系展開分析。

—、財(cái)務(wù)報(bào)表體系的組成

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指企業(yè)對外提供的會計(jì)信息的文件，反映企業(yè)在某—特定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

新企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表四部分組成。與舊企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相比較，取消了損益表和財(cái)務(wù)狀況變動表，且各報(bào)表中調(diào)整、變動的項(xiàng)目較多。最引人關(guān)注的是新增了《所有者權(quán)益變動表》從總體上看更為科學(xué)、適用。

二、會計(jì)報(bào)表的填列

1.資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表指反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)報(bào)表。在新法規(guī)中資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》在資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分類名稱的使用上，將原“長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”三個項(xiàng)目合并為“非流動資產(chǎn)”一個，原“長期負(fù)債”項(xiàng)目更名為“非流動資負(fù)債”，從而使流動性項(xiàng)目與非流動性項(xiàng)目彼此對應(yīng)。

從具體報(bào)表項(xiàng)目看，資產(chǎn)類項(xiàng)目增加28個（不含小計(jì)或合計(jì)項(xiàng)目），其中新增加項(xiàng)目13個（交易性金融資產(chǎn)、預(yù)付款項(xiàng)、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油汽資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)），取消（或合并）原項(xiàng)目10個（短期投資、預(yù)付賬款、待攤費(fèi)用、應(yīng)收補(bǔ)貼款、一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資、長期債權(quán)投資、固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、遞延稅款借項(xiàng)）; 負(fù)債類項(xiàng)目減到19個，其中，新增項(xiàng)目7個（交易性金融負(fù)債、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳稅費(fèi)、一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債、其他非流動負(fù)債），取消（或合并）原項(xiàng)目9個（預(yù)收款項(xiàng)、預(yù)提費(fèi)用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款、一年內(nèi)到期的長期負(fù)債、遞延稅款貸項(xiàng)、其他長期負(fù)債）。同時(shí)，將原歸入流動負(fù)債的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目調(diào)整到非流動負(fù)債；所有者權(quán)益類項(xiàng)目僅在“資本公積”項(xiàng)目下增設(shè)了“庫存股”子項(xiàng)目，以反映公司收購的尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。新增資產(chǎn)類或負(fù)債類目的填報(bào)按“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第X號——X”的規(guī)定。

對于“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”項(xiàng)目，可根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第二22號——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。原“短期投資”，由于其持有目的主要是近期內(nèi)出售，因此歸入“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；原“長期債權(quán)投資”，如企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期日，則歸入“持有至到期投資”項(xiàng)目，否則歸入“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目；原“長期股權(quán)投資”，如投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則從“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中予以剔除，歸入“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。

對于“商譽(yù)”項(xiàng)目，可按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》將其從無形資產(chǎn)中獨(dú)立出來，與無形資產(chǎn)并列。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，非同—控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，購買方付出的合并成本超過所取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

若處理“交易性金融負(fù)債”，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，“交易性金融負(fù)債”項(xiàng)目反映第—類金融負(fù)債在會計(jì)期末的公允價(jià)值：金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)可以劃分為兩類：以公允價(jià)值計(jì)量具其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債）和其他金融負(fù)債。

“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目反映按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》所確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。對于所有者權(quán)益類項(xiàng)目，“資本公積”項(xiàng)目下新增“庫存股”子項(xiàng)目，反映公司收購的尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。

2.利潤表

利潤表是指反映企業(yè)在—定會計(jì)期間的經(jīng)營成果的會計(jì)報(bào)表。新規(guī)定中利潤表仍采用多步式，分別反映企業(yè)的營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤（股份公司還需列示每股收益），但“營業(yè)利潤”這一核心指標(biāo)的含義已發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

(1)營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加。這三項(xiàng)由原“主營業(yè)收入、其他業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出”等項(xiàng)目合并而成。盡管在新的利潤表中不再區(qū)別主營業(yè)務(wù)利潤和其他業(yè)務(wù)利潤，但在日常核算時(shí)，仍需設(shè)置“主營業(yè)收入、主營業(yè)成本、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本”等科目。

(2)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。原“營業(yè)費(fèi)用”項(xiàng)目更名為“銷售費(fèi)用”，而“管理費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目則繼續(xù)沿用。

(3)資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動收益。“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目將原分散計(jì)入“管理費(fèi)用、營業(yè)外支出、投資收益”中的“各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失”合并成一個單獨(dú)項(xiàng)目，從而更清晰地反映出企業(yè)的資產(chǎn)減值狀況。“公允值變動收益”項(xiàng)目反映企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利潤或損失。

(4)營業(yè)利潤。盡管新舊利潤表中營業(yè)利潤項(xiàng)目名稱相同，但內(nèi)涵和外延發(fā)生了變化，主要表現(xiàn)在：①企業(yè)對外投資視為日常活動，投資收益計(jì)入營業(yè)利潤；②非流動資產(chǎn)減值損失原計(jì)入營業(yè)外支出或投資收益，不影響營業(yè)利潤，現(xiàn)直接作為營業(yè)利潤的減項(xiàng)；③營業(yè)利潤中新增“公允價(jià)值變動收益”項(xiàng)目。

(5)利潤總額。從項(xiàng)目的構(gòu)成看，原“補(bǔ)貼收入”項(xiàng)目被取消，補(bǔ)貼收入按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)貼》規(guī)定處理。

(6)凈利潤總額。凈利潤是利潤總額扣除所得稅費(fèi)用后的凈額，所得稅的核算按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定處理。

(7)每股收益。每股收益是反映企業(yè)普通股股東持有每—股份所能享有企業(yè)利潤或承擔(dān)企業(yè)虧損的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)。其中，基本每股收益歸屬于普通股股東的凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)嚴(yán)均數(shù)；稀釋每股收益是指企業(yè)存在具有稀釋性潛在普通股（如可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等）的情況下，以基本每股收益的計(jì)算為基礎(chǔ)，對分子、分母做相應(yīng)調(diào)整合計(jì)算得出。

3.現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會計(jì)報(bào)表。新/舊現(xiàn)金流量表無論具體格式還是各報(bào)表項(xiàng)目均基本相同，只是在信息內(nèi)容方面做了擴(kuò)展，具體表現(xiàn)為：

(1)增加附注披露的內(nèi)容。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》中附注除“補(bǔ)充資料”外，新增“總額披露當(dāng)期取得或處置子公司和其他營業(yè)單位有關(guān)信息”和“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物有關(guān)信息”兩項(xiàng)內(nèi)容。

(2)增加了上年比較信息的列報(bào)或披露要求。舊準(zhǔn)則中的現(xiàn)金流量表及附注只披露反映當(dāng)年數(shù)據(jù)，金額欄只有—欄；新會計(jì)準(zhǔn)則不僅要求在現(xiàn)金流量表中列報(bào)上年的比較數(shù)據(jù)，而且在“補(bǔ)充資料、現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的有關(guān)信息”中也需披露上年的比較信息。

4.所有者權(quán)益變動表

新財(cái)務(wù)表體系取消了損益表和財(cái)務(wù)狀況表，增加了所有者權(quán)益變動表，從名稱上看與原財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表附表的“所有者權(quán)益變動表”相近，但實(shí)質(zhì)上是—張全面收益表。

由所有者權(quán)益變動表可以看出，企業(yè)所有者權(quán)益的變動涉及兩個方面：總量變動和結(jié)構(gòu)變動，就總量而言，企業(yè)所有者權(quán)益變動有兩項(xiàng)來源：一是所有者投入資本、減少資本或?qū)λ姓叻峙洌欢瞧髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即全面收益。所有者權(quán)益變動表具有以下幾方面的意義：

(1)能夠反映企業(yè)—定期間的全面收益。收益與資本在理論上有著嚴(yán)格的區(qū)分。收益是—定期間內(nèi)由所有者以外的交易或事項(xiàng)所引起的—切權(quán)益的變動，它等于會計(jì)期間內(nèi)除所有者投資和向所有者分配外期末所有者權(quán)益和期初所有者權(quán)益的差額；而資本則是所有者實(shí)際投入企業(yè)的權(quán)益。故此，所有者權(quán)變動表可以將那些繞過利潤表直接計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目，更系統(tǒng)地組織起來報(bào)告，從而為報(bào)表使用表提供真實(shí)而有用的全面業(yè)績信息，同時(shí)也為公允價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失提供了一種報(bào)告工具。

（2）有助于規(guī)范上市公司信息披露，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益。新會計(jì)準(zhǔn)則將直接計(jì)入損益的利得和損失反映在利潤表中，而直接計(jì)權(quán)益的利得和損失則在所有者權(quán)益互動表中予以反映。這樣不僅還收益之本來面目，也使那些專靠“一次性攻益”包裝起來的上市公司暴露無遺，也有助于投資者對公司做出合理的評價(jià)。

三、結(jié)論

在財(cái)政部新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，通過對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定的比較分析，新財(cái)務(wù)報(bào)表體系中項(xiàng)目的增減保證了會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，企業(yè)報(bào)告內(nèi)部構(gòu)成、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及具體項(xiàng)目更加清晰明了，便于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者理解和有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。

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[2]喬世震:最新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》講解與應(yīng)用[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006