對我國具體會計準則的思考

　　摘要：2006年，財政部公布了修訂后的企業會計準則和新的38項具體準則。新準則中涉及資產減值準備的轉回、投資性房地產按公允價值計量、債務重組中的利得、非貨幣資產交換損益、生產性生物資產折舊、存貨成本計價中取消后進先出法、合并報表范圍的變動、借款費用資本化金額、金融資產引入公允價值、持有至到期投資的后續計量等內容，較以往的準則更適應新形勢下我國經濟發展的需要。
　　關鍵詞：資產減值準備；投資性房地產公允價值；非貨幣資產交換；生產性生物資產；合并報表
　　
　　2006年2月15日，財政部在人民大會堂召開新聞發布會，公布了修訂后的企業會計準則和新的38項具體準則，2006年10月30日又發布了會計準則指南，標志著我國的會計準則與國際準則趨同。對于在全球一體化的宏觀環境下我國企業更好地發展，提高國際競爭力打下了良好基礎。
　　新準則變化較大，其中的一些具體準則對企業財務狀況，經營成果都有一定的影響，就筆者的體會，下面分項進行分析。
　　
　　一、資產減值準備的轉回
　　
　　新準則規定：固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回，之所以如此規定是防止公司操縱利潤。但同樣也存在問題。因為，經濟的發展具有周期性，當宏觀經濟處在蕭條期，必然導致資產減值，而經濟復蘇時，資產價值則會回升，此時資產減值不能轉回，則會造成企業資產價值低估，從而計提的折舊不能滿足企業更新資產的需要，造成企業各期利潤增加，而資產使用期滿可能無力重置的局面，特別是當企業的資產剩余年限趨近于經濟復蘇期與繁榮期之和，問題則更明顯。如允許其轉回將會導致轉回當期的利潤大增，新準則這一規定，確有兩難之處。
　　
　　二、投資性房地產按公允價值計量
　　
　　新準則規定：在有確鑿證據表明其所有的投資性房地產的公允價值能夠持續可靠的取得的，也可采用公允價值計量模式計量，投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊與攤銷，應以資產負債表日的公允價值計量，資產負債表日公允價值與賬面價值的差異計入公允價值變動損益。
　　不計提折舊和攤銷，會導致當期費用減少，從而使企業當期利潤增加。由于稅法規定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置資產時一并計入應納稅所得額，由此造成資產賬面價值與計稅基礎之間的差異，當房地產價格下降時，采用公允價值會減少企業利潤，并形成一項遞延所得稅資產，但企業當期的應納稅所得額不會減少，而要等到實際處置資產時才會減少。相比采用成本模式下折舊抵稅，采用公允價值計量顯得不太有利。當房地產價格上漲，企業的利潤增加時，若采用公允價值模式則要等到處置時就增殖部分納稅，但在成本模式下，企業雖然也要就處置增殖部分納稅，但企業在持有資產期間獲得33%的資產抵稅額的好處。所以，從企業的長遠發展來看，還是采用成本模式較有利。
　　
　　三、債務重組中的利得
　　
　　新準則規定：以低于賬面價值的現金清償債務的債務人，應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額確認為當期損益。其他的債務重組如債務轉資本，修改債務條件等都是將重組利得確認為當其損益。這一條將會導致企業利潤增加，同時也可能造成實際上的關聯企業，母子公司之間“相互輸血”，轉移資金，操縱利潤行為的增加，所以投資者在分析企業報表時經格外留意這一點，防止被企業誤導。
　　
　　四、非貨幣資產交換損益
　　
　　新準則規定：非貨幣資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額，計入當期損益：該資產交換具有商業實質；換入資產或換出資產公允價值能可靠計量。這一條規定，與債務重組利得一樣會使企業的利潤增加，同時由于商業實質判斷時，關聯方交易很容易被忽視，從而給關聯方之間相互轉移資產，粉飾財務報表留有一定的空間，同樣也應引起審計人員與報表使用者的高度關注。
　　
　　五、生產性生物資產折舊
　　
　　新準則規定：企業應根據生產性生物資產的性質，使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理的確定其使用壽命，預計凈殘值和折舊方法，可選用的方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。
　　年限平均法，對于生產性生物資產適用面很窄。例如，產畜的繁殖能力各期通常不是平均的，一頭母豬去年產仔12頭，今年可能只產5頭，對于該類生產性生物資產來說，這很正常。實際上，由于生產性生物資產大都受自然環境等客觀因素影響較大，其產出基本上是波動的，不具有平均的基礎，因此，對于生產性生物資產折舊方法中的年限平均法，似乎可以取消，這可能會更符合實際的情況。
　　
　　六、存貨成本計價中取消后進先出法
　　
　　新準則規定：存貨的成本結轉，應當采用先進先出法，加權平均法，或者個別計價法。對于該條，由于我國經濟發展較快，相應的物價指數也會提高，因此，一般來說，企業后進存貨成本要高于先進存貨成本，準則此條的實施可以使采用先進先出法或加權平均法的企業利潤增加。
　　
　　七、合并報表范圍的變動
　　
　　新準則規定：母公司應當將全部子公司納入合并報表的合并范圍。此條規定有利于防止上市公司只選擇效益好的子公司合并，從而可以防止上市公司通過對合并范圍的調節，來達到操縱利潤，粉飾報表的目的。這一條對
　　于規范規模龐大的上市公司的經營，合理保證會計信息的質量，保護投資者利益，起到了很大的作用。
　　
　　八、借款費用資本化金額
　　
　　新準則規定：為購建或生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款應當以專門借款實際發生的利息費用，減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的金額。
　　從準則該條來看，專門借款，一般借款利息符合資本化條件的都可以資本化，從而使企業當期計入費用的金額減少了，有利于企業的利潤增加，該準則的實施對處于初創期的企業來說，是有扶植作用的。因為企業在初創期往往要進行大量的投資，其中很大一部分是固定資產投資，借款費用在總費用中占用相當大的一部分比例，而企業當期利潤很少或者無利潤甚至出現虧損，將借款費用按規定資本化，用利于改善企業的經營成果，增強投資者的信心，從而能更好地促進企業成長。
　　
　　九、金融資產引入公允價值
　　
　　新準則規定：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，可分為交易性金融資產和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
　　準則這一條的實施，能更好地反映企業的實際財務狀況以及經營成果，因影響金融資產價格的因素很多，諸如：宏觀因素，金融資產所屬行業前景以及所屬公司的經營狀況等，各種因素對其影響的程度不一，有時會同向作用，也可能反向作用，或正反雙向作用。當同向作用時，例如：當宏觀調控有利于金融資產所屬行業的發展，同時上市公司經過改組等剝離了不良資產時，二者共同作用將使上市公司的股票價格大幅上漲。相反，若二者反向作用則會導致其價格下跌。由于企業所持金融資產的金額有時會比較大，若采用歷史成本則反映不出金融資產價格變動對企業的影響。采用公允價值則可以做到這一點，雖可能造成企業利潤的波動，但對于投資者來說，此時的會計信息質量是比較高的，對于分析企業的經營狀況，做出正確的投資決策也是有利的。
　　
　　十、持有至到期投資的后續計量
　　
　　新準則規定：企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續計量。采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。
　　準則該條很好地體現了配比原則，真實地反映了企業該項投資的實際收益情況，比較舊準則中規定：“折溢價在持有期間平均攤銷”。此條規定是一次進步。
　　總的來說，企業具體會計準則是我國多年會計理論研究的杰出成果，較以往的準則更適應新形勢下我國經濟發展的需要。但同時應該看到，新準則的內容涉及面更廣，更綜合，對會計從業人員提出了更高的要求，要真正的掌握各項新準則，不僅要求學習者具備財務、稅法、經濟法、審計等相關學科的必要知識，還要求學習者具有很高的綜合運用知識的能力，以及很高的專業判斷能力，而且，會計理論研究仍然任重道遠，唯有努力學習，勤奮鉆研才能促進其發展，使其更好地服務于社會。
　　
　　參考文獻：
　　1、財政部.企業會計準則(2006)[S].2006-02-01.
　　2、財政部.企業會計準則——應用指南(2006)[S].2006-10-30.
　　3、中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟