新舊會計準則中存貨核算的比較分析

　　摘要：財政部于2006年2月15日頒布了修訂后的會計準則。在這次修訂的準則中，《企業會計準則——存貨》與修訂前的存貨準則相比有很大的變化。文章就這一變化首先闡述了新企業會計準則出臺的必要性，在此基礎上，分別從新舊存貨準則總體結構差異和具體內容差異兩方面進行了比較分析，最后指出了我國新存貨準則體系在實施過程中可能遇到的問題，并提出解決問題的思路，以期對會計人員對新準則的理解與使用提供幫助。
　　關鍵詞：會計準則；存貨；核算；比較；分析
　　
　　一、引言
　　
　　中國加入世界貿易組織（WTO）后，加快了融入世界經濟體系和全球資本市場的步伐，與國際化會計準則接軌
　　的需要也日益迫切。2006年2月15日，財政部頒發了新《企業會計準則》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行。
　　本文將結合新準則研究的最新進展，對新舊準則中存貨核算的差異結合例題進行詳細的比較分析，并從幾個方面我國新存貨準則體系在實施過程中可能遇到的并提出解決問題的思路。
　　
　　二、我國新會計準則出臺的必要性
　　
　　鑒于存貨在資產中的重要性，財政部早在1993年就將“存貨”準則立項，并與1994年7月4日發布了征求意見稿，直至2001年11月9日正式發布了《企業會計準則——存貨》，該準則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執行，自2003年1月1日起其他企業也開始施行。
　　
　　三、新舊存貨準則總體結構差異
　　
　　新存貨準則由總則、確認、計量和披露共4章22條組成；而舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結轉、披露、銜接辦法和附則共10部分30條組成。從總體結構上看，新存貨準則比舊存貨準則更為概括、具體。
　　（一）定義的變化
　　新存貨準則取消了舊存貨準則的“定義”部分，而是將其內容貫穿于整個存貨準則體系之中。例如，在“確認”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現凈值和制造費用的定義等。
　　（二）計量的變化
　　新存貨準則“計量”部分涵蓋了舊存貨準則“初始計量”、“發出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結轉”等部分的內容，顯得更為簡單而且精確。
　　（三）銜接辦法和附則的變化
　　新存貨準則中取消了舊存貨準則中的“銜接辦法”和“附則”兩部分內容。因為此次是在財政部對基本準則和具體準則作了修訂以后，同時發布了一項基本準則和三十八項具體準則；而且為了確保企業首份按照《企業會計準則體系》編制的財務報表，以及這些報表所涵蓋的部分期間的中期財務報表提供高質量的信息，確保企業過渡的一致性、可比性和操作性，實現平穩過渡；本著與國際財務報告準則趨同的原則，財政部所發布的《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》中對所有新準則的首次執行和銜接辦法等都有較為詳細的敘述與規定。
　　
　　四、新舊存貨準則具體內容差異
　　
　　（一）商品流通企業存貨采購成本規定與說明
　　舊存貨準則中規定“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，而在新存貨準則中沒有這樣的規定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內容。
　　（二）其他方式取得的存貨成本的規定
　　新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準則中“其他方式取得的存貨成本”的內容修改為“不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出”，使之更加明確、更加具體。
　　（三）對借款費用計入存貨成本的規定
　　按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理，從而允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中，而不再只限于使用專門借款購建的固定資產。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達到可銷售狀態的企業的財務狀況和經營成果也會受到一定程度的影響：將導致使存貨處于長時間生產周期中的企業損益表中當期的財務費用減少，利潤增加；資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。從而使那些專門為出售而生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的企業所對外提供的會計信息更加真實、可靠。
　　（四）對收獲農產品成本和企業合并取得存貨的規定
　　新存貨準則中增加了“收獲時農產品的成本和企業合并時取得的存貨的成本，應當分別按照《企業會計準則第5號——生物資產》（本次新制定的準則）和《企業會計準則第20號——企業合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準則中關于捐贈方提供了有關證據和捐贈方沒有提供有關證據情況下企業接受捐贈的存貨成本確定的相關說明。
　　（五）對企業提供勞務所發生的費用的規定
　　新存貨準則中增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內容。相應地，新存貨準則在第14條中將舊存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確當發出存貨的成本”的內容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確當發出存貨的成本”，以與新存貨準則第13條相對應；而舊存貨準則中則沒有對“提供勞務”存貨成本做出規定。
　　（六）對投資者投入存貨的成本價值的規定
　　新存貨準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點；而舊存貨準則規定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定。所以舊存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。
　　（七）對存貨發出成本的計量方法的規定
　　新存貨準則中取消了舊存貨準則中關于發出存貨成本的后進先出法。這一做法的主要原因是：一是移動平均法和后進先出法有時不能真實反映存貨流轉情況。二是為了與國際會計準則趨同。在物價發生不同變化的情況下，先進先出法和后進先出法對發出存貨和當期利潤的影響會有很大的差異，如表1：
　　
　　（八）對盤虧或毀損的存貨處理規定
　　新存貨準則對舊存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”，在第21條中做出了相應的修訂：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業對存貨發生盤虧或毀損的會計處理規定更加明確、具體。
　　
　　五、實施新存貨準則存在問題
　　
　　（一）新存貨準則的運用仍然具有較大的局限性
　　會計信息的橫向可比性可能進一步降低，財政部在發布會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新存貨準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。
　　
　　（二）會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰
　　由于發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，全國有1000萬會計人員。新存貨準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，存貨準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。
　　
　　六、解決實施新準則問題的對策
　　
　　一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。
　　（一）完善新存貨準則的各項配套
　　1、法律配套。我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的存貨準則氛圍，更加不能奢望存貨準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的存貨準則具有更高層次的公正性和可操作性。
　　2、準則與制度的配套。準則的配套不僅僅是發布足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月發布的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。
　　（二）加快建設運用會計準則的內外部環境
　　1、加強企業的內部控制。從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。
　　2、加強企業外部監管。企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的有一部分是由于外部監管不力造成的，因此要加強外部審計監督，提高審計質量，對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
　　
　　七、結論
　　
　　頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新存貨準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。
　　
　　參考文獻：
　　1、Shahrokh M.Saudagar