對人力資本會計若干問題的探討

　　摘要：文章在區分人力資源與人力資本的基礎上，以人力資本理論為基礎，論述了傳統會計模式中存在的缺陷，從而指出把人力資本會計引入傳統會計的重要意義，并在此基礎上對人力資本的會計確認的具體方法進行了設想，以期彌補傳統會計模式的不足。
　　關鍵詞：人力資源；人力資本；人力資本會計
　　
　　2007年1月1日，新企業會計準則在中國上市公司正式實施，其目的是要與國際會計準則趨同，這是中國適應世界經濟發展，在會計計量與財務管理方面尋求不斷完善的有力證明。但是，隨著知識經濟的發展，不論是中國的會計模式還是國際會計準則都存在不可以回避的缺陷——未能把人力資本納入會計核算體系。本文從以下三個方面對人力資本會計進行論述，以期完善人力資本會計，使其更好的服務于國民經濟。
　　
　　一、人力資本與人力資源的界定
　　
　　人力資本與人力資源僅一字之差，又都是以人作為其研究對象，因此很多研究者及研究文獻往往將兩者混淆，事實上，人力資本與人力資源雖然相互聯系，但它們是兩個本質不同的概念。
　　首先，兩者的概念并不相同。管理大師德魯克在其所著的《管理實踐》中指出人力資源是企業員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側重于反映人的實體形態、勞動技能等因素的自然存量。換言之，著重反映人的自然屬性，而人力資本概念是由美國著名經濟學家舒爾茨首先提出來的，他認為人力資本是指對人力資源的健康、知識、技能、才干投資所形成的、在未來能獲得一定收益的一種獲利手段。從此意義上，人力資本可以看作是人力資源的一部分。企業所有的勞動者都是人力資源，這一點是無可爭議的，但如果說所有的勞動者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業的CEO既是人力資源，也是人力資本；可是，企業的門衛是人力資源，但他一定也是人力資本嗎？答案顯然是否定的。
　　其次，從研究視角上看，人力資源強調人的能力，將人力看作創造社會財富的寶貴資源，將人的能力與社會財富的創造聯系在一起進行研究；而人力資本則主要從人的能力形成的角度和價值創造的角度來看問題，研究人力資源投資對人的后天的能力形成的影響，從投入產出的角度研究如何提高人力資源投資效益以及人力資源投資所引起的資本存量的變化對經濟增長的重要作用，研究人力資本的所有者對企業收益的剩余索取權等問題。
　　本文強調的是從會計角度對人力資本參與企業經濟活動的有關問題進行探討，故此必須把人力資源與人力資本進行明確的區分。
　　
　　二、人力資本會計的研究意義
　　
　　隨著現代知識經濟的發展，“以人為本”的管理理念深入人心，人力資本對經濟的增長起著越來越重要的作用。人力資本投資將成為知識經濟時代投資的主流形式，企業資產的有機構成將發生重大變化，人力資產也將取代物質資產成為企業資產中最重要的組成部分。微軟市場價值在高峰期達2000億美元，大于美國三大汽車公司的總和。通用汽車公司這個世界最大公司所擁有的廠房、機器設備、工人數量數百倍于微軟。微軟公司工廠規模不大，沒有堆積如山的原料和產品庫，它之所以能夠雄踞世界軟件業之首，最根本的優勢就在于它擁有大量的、世界一流的高科技人才隊伍。
　　但是迄今為止，世界各國傳統的會計模式尚未把人力資本作為一項正式的會計要素納入會計體系加以核算和管理，傳統的會計工作方式對于適應新的形勢的需要也表現出了越來越多的不適應。例如，今天一個企業要購置一臺機器設備，只需要付出3000至5000美元。但是，如果這個企業打算雇用一名高年資的生產管理副經理，就可能需要在報上刊登招聘廣告，還要花錢組織對各候選人的面談、測評、選拔。甚至可能將該高級管理人員第一年所得補償的30%都花費在行政費用里面。這種投資額也許會高達20000至50000美元以上。然而，傳統的會計學習慣于將企業購買機器設備所用的款項看作是一種資產投資，而從未將尋求高級管理人員所耗費的價值計入投資項下，僅僅把它計入現金支出。這顯然是一種失誤。因為，企業投入大量資金所尋求到的人就是一種“人力資本”，是一種可以在未來產生出高額收益的資產。如果不對這一部分資產的成本和價值進行具體計量，就會在實際管理工作中陷入混亂。因此，進行人力資本會計的研究對于企業的生存和發展具有重要的理論價值和現實意義。
　　
　　三、人力資本的會計確認方法
　　
　　目前人力資本價值尚無法可靠計量，所以人力資本正式納入企業會計核算體系條件尚不成熟，但是仍然可以對會計核算體系的改革思路進行大膽的設想和嘗試。其基本思路是在現有會計核算體系的基礎上進行如下調整：
　　1、增設“人力資產”科目。用于核算企業重要人力資本投入轉化而來的資產的增減變化及結存情況，屬資產類科目。“人力資產”的借方登記企業人力資產價值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產以及企業內現有人員人力資產經過培訓、學習和工作經驗的積累等情況而產生的價值增值。“人力資產”的貸方登記企業人力資產價值的減少額，包括企業現有人員的退出或企業現有職工因傷殘、身體以及其他原因而發生的價值減值。余額在借方，表示企業現存人力資產的價值。
　　2、在“實收資本”下設置兩個二級明細科目：“實收資本——非人力資本投入”和“實收資本——人力資本投入”。“實收資本——非人力資本投入”核算的內容和方法同“實收資本”；“實收資本——人力資本投入”則反映企業因人力資本投資而形成的人力資本所有者對企業的要求權。科目的性質屬于所有者權益類。貸方登記企業人力資本所有者權益的增加，借方登記企業人力資本所有者權益的減少。余額在貸方，表示企業確認的人力資本對企業所有者權益的總額。
　　3、進行工資制度改革，將現行的工資總額分解為兩個部分：補償性工資和增值工資。補償性工資根據隨時的市場物價水平和企業所在地的生活消費水平，認定職工基本生活所需開支標準進行確定。補償性工資的會計核算遵循現行的工資核算方法。
　　4、改革收入分配制度，按照各類所有者的資本份額平均分享企業剩余。企業剩余的計算和分配參考現行的利潤計算及其分配模式。將“本年利潤”科目改設為“本年剩余”，將“利潤分配”改設為“剩余分配”。
　　5、勞動者推出企業。（1）企業投資部分人力資源退出企業的核算：第一，調出人力資源的核算。若勞動者在受益期內主動辭職，企業一般要收取一定數額的違約金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“人力資產”賬戶，差額借記或貸記“人力資源變動損益”賬戶。若勞動者無重大過錯而遭提前解聘，企業也應按規定支付一定數額的違約金，并同時注銷其賬面價值，兩項合計數值借記“人力資源變動損益”賬戶。第二，人力資源聘用合同到期或退休的核算。發生這種情況時，將剩余賬面價值攤銷即可。第三，人力資源在受益期內死亡的核算。人力資源在受益期內死亡時，應將其剩余賬面價值及醫藥費、喪葬費、撫恤金等，在扣除保險賠款后，轉到“營業外支出”賬戶。（2）勞動者投資部分人力資源退出企業的核算。發生這種情況時，不論何種原因，一律借記“人力資本”和“人力資本公積”賬戶，貸記“人力資產”賬戶。若需收取或支付一定數額的違約金，應調整“人力資源變動損益”賬戶。
　　以上是企業正常生產經營狀況下人力資本確認問題的設想，但是當企業因為資不抵債而破產時，由于人力資本不同于物質資本的特性——不能抵押而無位置享受相同待遇的物質資本所有者來說是不公平的，傳統的確認方法在這種情況下表現出不足，因此應該采取一些特殊的方法解決這一矛盾。例如，將人力資本投入企業時，投入者應按企業認可的人力資本價值所占企業總價值的比例，經權威機構評估，提供以其私有實務資產作為抵押的擔保，當企業失去對人力資本的控制權時，以獲得相應的補償。
　　
　　參考文獻：
　　1、(美)西奧多·W·舒爾茨.論人力資本投資[M].北京經濟學院