審計委托管理應(yīng)實行強制審計輪換制

美國安然、世通等大公司財務(wù)造假案曝光，極大地震撼了證券市場和監(jiān)管機構(gòu)。為了保護投資者，提高上市公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。該法案第203條規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計項目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計項目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。 在中國，強制輪換會計師事務(wù)所也被管理層看好。中國注冊會計師協(xié)會2002年6月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第十五條也規(guī)定，為了維護獨立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師”。中國人民銀行副行長吳曉靈表示，金融企業(yè)要建立一整套杜絕會計造假的機制，為避免注冊會計師與客戶因長期合作而影響會計師審計的獨立性，實行會計師事務(wù)所輪換制，或負(fù)責(zé)公司審計的主審會計師輪換制度。

實行強制審計輪換制的作用

(一)可避免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性

建立正常的“交接班”制度，勢必使簽字注冊會計師增加恪守職業(yè)道德的壓力，因為新“上任”的簽字注冊會計師很可能在其工作中發(fā)現(xiàn)“前任”的問題。在現(xiàn)有法律制度下，一旦“后任”發(fā)現(xiàn)“前任”存在職業(yè)道德或過失行為，“前任”簽字注冊會計師就要受到責(zé)任追究。其次，強制的定期輪換與上市公司隨意炒掉注會不同。

會計師的價值在于其職業(yè)獨立性，但是目前本土?xí)嫀熓聞?wù)所往往“身兼二職”，既從事財務(wù)審計，也從事咨詢服務(wù)，這會使會計師屈從于公司的壓力，最終妨礙審計的獨立性；同時會計師事務(wù)所給上市公司提供長期的審計和咨詢服務(wù)，這會導(dǎo)致它們之間結(jié)成長期密切的合作關(guān)系，也會破壞審計的獨立性。實行強制審計輪換制在很大程度上打破或削弱了這種不正常的聯(lián)系，強化了審計的獨立性。

(二)有利于保護投資者利益及遏止財務(wù)造假行為

從有利于保護投資者利益及遏止財務(wù)造假行為的角度考慮，強制輪換注會的制度不妨值得一試。首先，應(yīng)把輪換簽字會計師與輪換會計師事務(wù)所區(qū)別開來考慮。審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師至少每5年必須輪換一次，若輪換簽字注冊會計師發(fā)生在事務(wù)所內(nèi)部，也就不會造成會計師事務(wù)所對客戶情況了解的丟失，更不會輕易被有不正當(dāng)目的的管理層所利用。

(三)有效防止審計質(zhì)量下降

強制輪換注會要求注冊會計師對工作更加負(fù)責(zé)，會計師事務(wù)所必須舍得投入更大的成本。剛“上任”的簽字注冊會計師只有投入更多的精力來彌補信息劣勢，加快熟悉客戶公司，才能夠防止審計質(zhì)量的降低。而如何確保注冊會計師主動做到這一點，需要外部給其施加盡職的壓力。當(dāng)然，強化監(jiān)管是不可或缺的一個環(huán)節(jié)。此舉也未必能一勞永逸地解決假賬問題，這需要多管齊下地提高審計質(zhì)量，并加強監(jiān)管。

(四)有利于鍛煉注冊會計師隊伍

審計輪換制使得注冊會計師可以接觸到特點各異、業(yè)務(wù)類型各異的客戶，這對豐富注冊會計師的經(jīng)驗、完善知識結(jié)構(gòu)是極有利的。輪換制對注冊會計師的學(xué)習(xí)能力和承受壓力的能力也提出了挑戰(zhàn)。注冊會計師必須不斷地學(xué)習(xí)，有一定的知識儲備，才可能從容面對不同客戶的需求；同時，首次審計客戶時，注冊會計師需要付出更大的努力，相同的時間內(nèi)將承受更大的壓力，這對注冊會計師而言，都是不小的挑戰(zhàn)。

對我國實行審計輪換制的建議

(一)確定注冊會計師輪換期限

２００２年６月頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，已經(jīng)規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)定期輪換審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師，以維護其獨立性。不過并未對輪換的最低期限做出嚴(yán)格要求。2003年10月中國證監(jiān)會與財政部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（以下簡稱“《規(guī)定》”）?？梢哉f，證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的設(shè)想在注冊會計師行業(yè)傳聞已久，此次《規(guī)定》的出臺，對注冊會計師業(yè)界乃至整個證券市場都將產(chǎn)生重大影響?！兑?guī)定》要求，簽字注冊會計師連續(xù)為某一相關(guān)機

構(gòu)提供審計服務(wù)，不得超過五年。

美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會曾發(fā)現(xiàn)：在審計師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計失敗的3倍。這意味著審計師任期越短，發(fā)生審計失敗的概率越大。國際會計師聯(lián)合會最新修訂的操守指引建議是：每７年需更換負(fù)責(zé)審計的注冊會計師，但不一定要轉(zhuǎn)聘另一家事務(wù)所；在香港，會計師公會也建議最少７年更換一次注會。中國證監(jiān)會首席會計師張為國近日在滬談及借鑒美國新法案時稱，一兩年內(nèi)可考慮強制實行注冊會計師定期輪換制。他建議，參照美國的做法，在修改上市公司聘用注冊會計師的有關(guān)規(guī)定中明確提出，審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師至少5年必須輪換一次。

針對SEC提出的小規(guī)模事務(wù)所實行注冊會計師和合伙人輪換制可能存在的困難，結(jié)合我國事務(wù)所普遍存在的規(guī)模較小的現(xiàn)狀，事務(wù)所在操作時可以考慮實行逐步輪換的安排。比如，對某一上市公司的審計團隊，今年輪換負(fù)責(zé)的合伙人，明年輪換另一位注冊會計師，下年再輪換項目經(jīng)理。這樣可以使審計團隊總是保持新舊成員相結(jié)合的狀況，有利于提高審計效率。

(二)研究事務(wù)所輪換制度

審計輪換制主要有兩種形式：一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所；二是注冊會計師輪換，即對同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對相應(yīng)負(fù)責(zé)的簽字注冊會計師、項目經(jīng)理按照一定的年限實行輪換。

國內(nèi)從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場分散，導(dǎo)致會計市場中的低層次競爭異常激烈，假賬問題不單純是簽字注冊會計師之錯，而與整個會計師事務(wù)所有關(guān)。如果主審會計師長期為一家被審計客戶提供審計服務(wù)，可能會與這家客戶產(chǎn)生許多影響其審計獨立性的利害關(guān)系，會出現(xiàn)諸多弊端。而一家會計師事務(wù)所如果長期為某一上市公司從事審計服務(wù)，同樣也會產(chǎn)生影響到審計獨立性的利害關(guān)系。但此次證監(jiān)會與財政部聯(lián)合發(fā)布的《規(guī)定》只是對注冊會計師提出輪換的要求，但卻未對相關(guān)的會計師事務(wù)所提出類似的要求，也即“只換人不換所”，如此一來，這所謂的提高注冊會計師工作的獨立性豈不是要大打折扣了嗎？

從維護注冊會計師的獨立性、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險和我國審計市場的長期發(fā)展角度考慮，應(yīng)加強對事務(wù)所輪換制的研究。但鑒于我國審計市場目前尚較不成熟，事務(wù)所輪換制牽涉的范圍又很廣，可能的影響尚無法確定，應(yīng)待時機成熟后再考慮具體實施?，F(xiàn)階段應(yīng)繼續(xù)加強審計行業(yè)的制度建設(shè)與規(guī)范管理，切實培育成熟的審計市場。

實施事務(wù)所輪換制需重點考慮以下因素：一是輪換時間的確定。時間太短，會加劇審計市場的動蕩；時間太長，又將影響實施的效果。加上我國事務(wù)所數(shù)量多，各種重組、變更頻繁的現(xiàn)狀，可以考慮以五年為限；二是要加強上市公司變更事務(wù)所信息披露的規(guī)范建設(shè)。變更事務(wù)所時，上市公司應(yīng)詳細(xì)披露原因、是正常的輪換還是非正常的變更以及最近變更事務(wù)所的相關(guān)記錄等；三是要加強對事務(wù)所輪換實施過程中的行業(yè)監(jiān)管。中注協(xié)近來重點監(jiān)督對換聘事務(wù)所上市公司的審計，取得了不小的成績。尤其2002年，對在年報公布關(guān)頭換聘事務(wù)所的內(nèi)蒙宏峰與縱橫國際審計進(jìn)行監(jiān)督，使得“后任”會計師事務(wù)所仍然堅持原則，出具了拒絕表示意見的審計意見，提高了人們對注冊會計師和事務(wù)所的信心。實行事務(wù)所輪換，除了繼續(xù)加強這方面的工作外，還應(yīng)對不按制度規(guī)定更換事務(wù)所的上市公司審計情況進(jìn)行監(jiān)督、以及輪換過程中事務(wù)所之間的競爭、收費情況等進(jìn)行重點關(guān)注，防止市場出現(xiàn)無序競爭

(三)輪換制度應(yīng)得到監(jiān)管制度的保駕

經(jīng)濟利益的驅(qū)使也使得注冊會計師審計工作的獨立性難以真正體現(xiàn)出來。從目前的現(xiàn)實來看，注冊會計師與上市公司之間并不是真正的監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而是一種服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系?？梢哉f，注冊會計師更多地是為上市公司“服務(wù)”的，而這種服務(wù)的報酬便是上市公司所支付的審計費用。也正因如此，注冊會計師的服務(wù)如果能令上市公司滿意，那么這上市公司所支付的報酬就會相應(yīng)地多一些，所拿報酬的年限也會長久一些。相反，上市公司就會炒注冊會計師及事務(wù)所的魷魚，還未等你到輪換的時間，你就得先卷蓋鋪走人了。在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，這家會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚。研究人員還特別指出，國外注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而在我國，從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導(dǎo)致會計市場中的低層次競爭異常激烈。我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，決定了獨立性高的事務(wù)所，一旦出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更大。就滬深上市公司而言，更換會計師事務(wù)所出于包裝業(yè)績目的的案例有不少，內(nèi)蒙古的一家上市公司甚至為一份年報利潤的確認(rèn)，試圖連換兩家會計師事務(wù)所。正是這種從屬于被動的地位，出于對經(jīng)濟利益的追求，注冊會計師工作的獨立性就很難得以保證了。

為此，有必要將輪換制度與監(jiān)管制度有效結(jié)合，切實維護審計的獨立性。

本文為河北省教育廳二OO六年科學(xué)研究計劃課題《高等學(xué)校實行會計集中核算方法研究》的階段性成果（課題編號：S060409）

編輯：呼格