我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的構(gòu)想

一、國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置分析

在探討我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置之前，我們有必要借鑒一下國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的建制模式。國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的設(shè)制模式，大體上可分為兩種類型:第一種，內(nèi)部審計(jì)部門受企業(yè)董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立于管理當(dāng)局，并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督；第二種，內(nèi)部審計(jì)部門受管理當(dāng)局和董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)管理當(dāng)局受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)。在這些國(guó)外的設(shè)置模式下，內(nèi)部審計(jì)可以將最高層管理當(dāng)局在戰(zhàn)略管理、日常管理尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等方面履行受托管理責(zé)任的成效、存在的問(wèn)題以及改進(jìn)管理的建議，報(bào)告董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)(或監(jiān)督董事會(huì)、監(jiān)事會(huì))，使其有的放矢地促進(jìn)和幫助最高層管理當(dāng)局全面有效地履行其受托管理責(zé)任。這樣一來(lái)，內(nèi)部審計(jì)的外延，由中層管理者的受托管理責(zé)任，擴(kuò)展到了最高層管理者的受托管理責(zé)任；內(nèi)部審計(jì)的委托人由最高層管理當(dāng)局?jǐn)U展到所有者及相關(guān)利益者，從而使內(nèi)部審計(jì)提升到公司治理的層面。

目前我國(guó)的公司制企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)方面的要素“股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、管理層等”已經(jīng)具備。但作為執(zhí)行監(jiān)管職能的審計(jì)系統(tǒng)，尤其是內(nèi)部審計(jì)的定位尚不十分明確。雖然在公司內(nèi)部審計(jì)設(shè)置方面，《審計(jì)法》曾規(guī)定:內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在本部門或本單位負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。但“主要負(fù)責(zé)人”是誰(shuí)，概念模糊，在企業(yè)里，多理解為總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師。《公司法》也沒(méi)有規(guī)定設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和建立內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)在有的公司就是一個(gè)擺設(shè)，地位很低，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。實(shí)際上我國(guó)大多數(shù)股份公司設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的模式基本沿用原國(guó)營(yíng)企業(yè)的行政模式，即內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)平級(jí)，直接受財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或總會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)上和行政上的領(lǐng)導(dǎo)，部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)隸屬于總經(jīng)理，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人無(wú)權(quán)直接向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)匯報(bào)工作，這造成了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到不同程度的影響，也使得內(nèi)部審計(jì)的效率和效果參差不齊。

還有少數(shù)企業(yè)如國(guó)務(wù)院控股的特大型企業(yè)集團(tuán)、部分國(guó)有大型企業(yè)集團(tuán)和上市公司借鑒了國(guó)外的內(nèi)部審計(jì)模式將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在監(jiān)事會(huì)或者董事會(huì)下面。但是，根據(jù)前面的分析，由于我國(guó)監(jiān)事會(huì)監(jiān)督失效由此產(chǎn)生的嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，內(nèi)審機(jī)構(gòu)表面上是對(duì)監(jiān)事會(huì)或董事會(huì)負(fù)責(zé)，實(shí)質(zhì)上受經(jīng)理機(jī)構(gòu)及其他部門的制約和影響，獨(dú)立性差，其監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。

從以上的分析可以看出，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立，在很大程度上還存在許多問(wèn)題。為了完善公司治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的治理功能，我們有必要從我國(guó)公司的公司治理結(jié)構(gòu)角度重新審視內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的構(gòu)想

我國(guó)企業(yè)雖然在形式上實(shí)行二元委員會(huì)制的治理模式，但由于監(jiān)事會(huì)流于形式，無(wú)法形成對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督制衡作用。這直接導(dǎo)致了內(nèi)審機(jī)構(gòu)不能設(shè)置在監(jiān)事會(huì)之下由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，否則就不能保證內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性，使其難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，并借鑒英美公司的有益經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為我國(guó)企業(yè)可以在董事會(huì)內(nèi)設(shè)一個(gè)專門由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接設(shè)置在審計(jì)委員會(huì)之下。這樣，審計(jì)委員會(huì)在行政上接受董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，向董事會(huì)報(bào)告工作；但在業(yè)務(wù)上具有一定的獨(dú)立性，并可向股東大會(huì)直接報(bào)告。具體而言，我們認(rèn)為該機(jī)構(gòu)設(shè)置模式有以下幾點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性；有利于增加企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“增值”的目標(biāo)；有利于內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的聯(lián)系。

實(shí)際上，在我國(guó)已上市公司為代表的股份公司已經(jīng)在這方面以實(shí)際行動(dòng)展開(kāi)了積極的探索。而證監(jiān)會(huì)也適時(shí)出臺(tái)了一些這方面的規(guī)章制度，逐步引進(jìn)了審計(jì)委員會(huì)制度和獨(dú)立董事制度，為實(shí)踐的探索提供了有利的條件。

2001年5月30日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)今天對(duì)外發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》的征求意見(jiàn)稿，文件中規(guī)定在上市公司董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)有三分之一以上為獨(dú)立董事，其中應(yīng)當(dāng)至少包括一名會(huì)計(jì)專業(yè)人士。

2002年1月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)以當(dāng)年“一號(hào)文件”的形式，與國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。其中規(guī)定：“上市公司董事會(huì)可以按照股東大會(huì)的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門委員會(huì)。專門委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士”。同時(shí)還對(duì)審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)進(jìn)一步明確，另規(guī)定上市公司應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定建立獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事應(yīng)獨(dú)立于所受聘的公司及其主要股東。獨(dú)立董事不得在上市公司擔(dān)任除獨(dú)立董事外的其他任何職務(wù)等。

2004年12月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了旨在保護(hù)中小股東合法權(quán)益的文件《關(guān)于加強(qiáng)社會(huì)公眾股股東權(quán)益保護(hù)的若干規(guī)定》，明確要求上市公司建立、完善獨(dú)立董事制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事作用。規(guī)定指出，上市公司應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)忠實(shí)履行職務(wù)，維護(hù)公司利益，尤其要關(guān)注社會(huì)公眾股股東的合法權(quán)益不受損害；獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)獨(dú)立履行職責(zé)，不受上市公司主要股東、實(shí)際控制人或者與上市公司及其主要股東、實(shí)際控制人存在利害關(guān)系的單位或個(gè)人的影響等。同時(shí)規(guī)定獨(dú)立董事的義務(wù)：獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)按時(shí)出席董事會(huì)會(huì)議，了解上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和運(yùn)作情況，主動(dòng)調(diào)查、獲取做出決策所需要的情況和資料。獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)向公司股東大會(huì)提交年度述職報(bào)告，對(duì)其履行職責(zé)的情況進(jìn)行說(shuō)明。

當(dāng)然，現(xiàn)在完全實(shí)行這一模式的條件暫時(shí)還不成熟，還有許多問(wèn)題需要解決，比如進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、協(xié)調(diào)好審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系等。基于公司治理框架和范圍的獨(dú)立董事制度起源并興盛于一元制公司治理模式下，其能否相容于我國(guó)二元制公司治理模式，還有許多問(wèn)題需要分析和實(shí)證檢驗(yàn)。在當(dāng)前情況下，特別要重視協(xié)調(diào)好審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系。