新舊投資準則的差異比較分析

[摘要] 財政部自1998年6月24日制定發布了《企業會計準則——投資》，并于2001年進行了修訂。2006年2月25日，財政部再次修訂和發布了《企業會計準則第2號——長期股權投資》。本文旨在對《企業會計準則——投資（修訂）》和《企業會計準則——長期股權投資》兩準則中關于長期股權資核算內容的差異做一比較分析。

[關鍵詞] 投資會計準則差異分析

財政部首次于1998年6月24日制定和發布了《企業會計準則——投資》，該準則曾于2000年12月進行修訂，并要求自2001年1月1日起按修訂后的投資準則執行。在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2006年2月25日，財政部再次發布包括《企業會計準則——基本準則》、經修訂后的具體準則在內的38項具體會計準則，至此，標志著我國會計準則框架體系的基本建立。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新準則）和《企業會計準則——投資（修訂稿）》（以下簡稱舊準則），兩者相比內容的構成上有了重要的變化，前者是后者的基礎上進行的全面修訂，主要表現在新準則對于舊準則當中長期股權投資核算的內容作了專門的規范，并形成一個獨立的投資準則。

一、新舊準則內容范圍的界定不同

舊原則:該準則對投資的內容包括短期投資、長期債權投資、長期股權投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調整。該準則不涉及:外幣投資的折算;證券經營業務;合并會計報表;企業合并。

新準則:是在舊原則的內容下，將長期股權投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準則《企業會計準則——長期股權投資》。原投資準則規范的短期和長期債權投資，改由金融工具確認計量準則和金融工具披露準則規范。新準則僅規范長期股權投資的確認、計量和報告。并提出新準則未規定的長期股權投資事項，按金融工具確認計量準則處理。同時該準則適用《企業會計準則第19號——外幣折算》。

二、新舊原則關于長期股權投資核算方法的差異比較分析

1.適用范圍的變化。原準則:無控制、共同控制且無重大影響采用成本法。控制及重大影響采用權益法。

新準則:對子公司的長期股權投資；對不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中無報價，公允價值不可能靠計量的長期股權投資采用成本法。對具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法。

2.初始計量的變化。新準則單獨列示因企業合并產生的股權投資初始成本計量。包括同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第三條規定:

同一控制下的企業合并，按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的的初始投資成本，初始投資成本與投出資產的賬面價值或股票的面值的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

非同一控制下的企業合并，投資方的初始投資成本按企業合并準則相關處理，即合并付出資產的公允價值和相關費用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本低于取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。筆者認為這樣制定的理由在于“公允價值”概念的運用。

本次新準則制定的一個突出亮點是公允價值計量模式的引入，現實經濟生活中，投資關系的存在，相當一部分是來自于企業合并，而公允價值的使用受到企業合并主體及對象的影響。同一控制下的企業合并中，相當一部分非純粹的企業行為，而是受其他方面的影響。

非同一控制下的企業合并，合并雙方會本著各自的利益就對價的支付進行商討、協議，或是并購方直接從資本二級市場以市場價值進行并購。相比較而言，其價值的認定較為公允，

由此可以看出，關于企業合并產生的股權投資的初始成本計量，對于同一控制下的企業合并采用類似權益結合法處理，其核算要點是合并方在企業合并中取得的資產和負債，按合并日被合并方的原賬面價值計量，不按公允價值調整，不形成商譽，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價（或發行股票面值的總額）的差額，調整權益項目。而對于非同一控制下企業合并采用購買法核算，其視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照公允價值確診所得的資產和負債。

3.追加投資及投資收益確認的核算變化。由于初始投資計量的變化，相應地取消的原投資準則中初始投資及追加投資時所形成的股權投資差額核算。

成本法下，對于投資收益的確認原則與原準則一致。權益法下，對于投資收益的確認的總體原則沒有太大的變化，但在其表述上，有細微的差別。表現在原準則中“在按被投資單位凈損益計算調整投資的賬面價值和確認投資損益時，應以取得被投資單位股權后發生的凈損益為基礎。”新準則中“投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，企業負有承擔額外損失的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額”。

4.成本與權益的轉換的變化。因為新準則對于成本法及權益法的適用范圍做了變更，因此，在兩種方法互相轉換時，必須符合新準則中對于成本法和權益法界定標準方可進行轉換。

5.減值及處置的變化。新準則中要求按成本核算的，公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，按金融工具確認計量準則處理。其他長期股權投資的減值按資產減值處理，即確認的減值損失不得轉回。

處置長期股權投資時，除保留原準則的“其賬面價值與實際取得價款的差額，計入投資損益”外，新準則還要求處置時，原計入權益的相關數額，按處置比例轉為損益。

公允價值計量模式的引用，成為此次準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。考慮到中國市場發展的現狀， 此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。總體上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。

參考文獻：

[1]企業會計準則.中華人民共和國財政部.2006

[2]會計.注冊會計師全國統一考試輔導教材.2005