成本會計學和管理會計學的未來展望

［摘 要］ 回顧成本會計學和管理會計學的發展歷程，管理會計學是繼成本會計學之后，從會計學中分離出來的又一門學科，二者相互促進、共同發展；審視成本會計學和管理會計學的現狀，由于先進制造技術、制造模式和制造系統的發展和應用，使二者邊界模糊、難分彼此；展望成本會計學和管理會計學的未來，為了適應理論研究和實踐應用的需要，二者分層次的融合才是理性的選擇。

［關鍵詞］ 成本會計學；管理會計學；成本管理會計學

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0029-04

由于先進制造技術、制造模式和制造系統的發展和應用，使成本會計學和管理會計學的邊界變得越來越模糊，這種趨勢給會計理論界和實務界造成了兩種困境：其一，企業怎樣把成本會計和管理會計工作區別開來？其二，大中專院校怎樣開設成本會計學和管理會計學課程，才能為企業培養成本會計和管理會計方面的人才？為了走出這兩種困境，成本會計學和管理會計學的融合研究顯得尤為迫切和必要。

一、回顧過去：二者相互促進、共同發展

回顧成本會計學和管理會計學的發展歷程，管理會計學是繼成本會計學之后，從會計學中分離出來的又一個門學科，二者相互促進、共同發展。本文把這個過程分為3個階段。

（一）成本會計的產生：19世紀中期至20世紀初

19世紀中期以前，生產方式主要表現為手工和單件生產，這個時期會計主要記錄企業之間的業務往來。隨著工業革命爆發，企業生產經營規模逐漸擴大，為了降低單位產品所耗資源，加工處理成本信息開始受到重視，于是出現了將成本記錄與普通會計記錄有機地融合在一起的記錄型成本會計，成本信息在企業內部業績評價方面的作用也逐漸凸顯。但是，此時的成本會計只限于企業內部事后成本計算，成本會計的目標主要體現為產品價格的確定和為年末損益的計算提供支持，此時管理會計尚未形成。這個時期的成本會計學教材內容主要是企業存貨、生產和經營等有關方面的成本計算，這也與當時的企業成本管理的需求是相適應的。

（二）管理會計的產生與發展：20世紀初至20世紀50年代

20世紀初期，隨著市場競爭的加劇，大量生產方式得到推廣和應用，企業為了提高競爭能力，管理當局不得不關注生產、工作效率的提高，于是控制成本開支、減少浪費等活動開始受到管理當局的重視。加之20世紀初發展起來的從事多種經營的綜合性企業和科學管理理論，為成本管理系統的進一步創新帶來了新的機遇。被譽為“科學管理之父”的美國工程師泰羅在1911年出版了《科學管理原理》一書，該書系統地闡明了產品標準操作程序及操作時間的確定方法，建立了詳細、準確的原材料和勞動力的使用標準，并以按科學方法確定的工作量作為支付工人的報酬標準，發明了許多新的成本計量指標。1911年美國會計師卡特·哈里遜第一次設計出一套完整的標準成本會計制度，并在1918年發表了一系列論文，其中對成本差異分析公式及有關賬務處理做了非常詳細的闡述。由此，成本會計作為一門獨立的學科進入了一個嶄新的發展階段。同時，企業為了加強內部標準成本管理與預算管理的實施，管理會計工作逐步從成本會計工作中分離出來。成本會計注重企業成本方面的策劃、控制、核算、分析和考核，為管理會計提供內部管理決策所需要的有關成本資料和可供選擇的方案；管理會計則以成本習性分析、變動成本法、本量利分析原理、預測分析、標準成本管理、預算管理、責任管理等方面的理論為基礎，借助成本會計提供的支持，為企業內部管理和決策提供支持，并與成本會計相互促進發展。這一階段，成本會計學教材的內容得到了豐富和完善，基本上形成了包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析與考核等幾個方面在內的學科體系；而管理會計學教材的主要內容包括成本習性分析、變動成本法、本量利分析、預測分析、短期經營決策、長期經營決策、全面預算、標準成本控制、責任會計等幾個方面。這也同樣適應了當時企業通過制定標準成本的手段對生產過程進行控制，以達到降低成本和提高利潤效果的要求。

（三）二者共同發展：從20世紀50年代至20世紀90年代

從20世紀50年代開始，剛性自動流水線存在的許多自身難以克服的缺點和矛盾逐漸被人們所認識，加上市場的多變性、顧客需求的個性化、產品品種和工藝過程的多樣性以及生產計劃與調度的動態性，迫使人們去尋找新的生產方式，來提高工業企業的柔性和生產率，豐田生產方式此時應運而生。為了適應社會經濟發展的新情況，成本會計不斷與系統工程、工業工程、信息工程、行為科學和管理學等學科相結合，不斷完善、充實其內容，積極開展成本的預測和決策，并引入了責任成本等概念，從而形成了以成本核算為基礎，重在管理的經營型成本會計。與此同時，管理會計借助成本會計的發展，不斷與現代科學管理的最新成果相融合，完成了由執行型向決策型的轉變，成為一門以預測為基礎、以決策為重心、以內部控制為核心的綜合性學科。具體而言，成本會計主要發展和完善了企業微觀和戰術方面的成本策劃、控制、核算和評價；而管理會計借助成本會計主要發展和完善了企業宏觀和戰略方面的決策、控制和評價。這個時期，成本會計與管理會計二者得到了空前的豐富與發展，二者相互促進、共同發展。與此相對應，成本會計學教材的內容仍然以企業微觀和戰術方面的成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析與考核為主，在不斷地豐富和完善自己的學科體系；而管理會計學教材的內容以傳統的成本習性分析、變動成本法、本量利分析原理、預測分析、標準成本管理、預算管理、責任管理等幾個方面的內容為主，增加了作業管理和戰略管理等先進的理論，已經向企業宏觀和戰略方面的決策、控制和評價滲透，并且顯示出“侵略”成本會計學和財務管理學疆界的傾向。

二、審視現狀：二者邊界模糊、難分彼此

20世紀90年代是計算機集成制造系統在生產中運用的時代。生產方式巨大的變化和市場競爭的日趨激烈使成本管理研究向戰略領域延伸，人們的觀念也開始由“正確地做事”向“正確地做事”和“做正確的事”并舉轉變，并且以“做正確的事”為重點。企業開始重視制定競爭戰略，并隨時根據顧客的需求和競爭環境的變化，相應的調整競爭戰略。隨著戰略管理理論的發展和完善，著名的管理學家西蒙于1981年首次提出了“戰略管理會計”一詞，認為戰略管理會計應該側重本企業與競爭對手的對比，收集競爭對手關于市場份額、定價、成本、產量等方面的信息。之后，美國學者J．K．Shank等在1993年結合波特的戰略理論出版了《戰略成本管理》一書，使戰略成本管理更加具體化。戰略成本管理全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，以顧客滿意化為宗旨，以實現股東財富的最大化為目標，并不斷地提高企業的盈利水平。隨著工學、管理學等學科理論的發展，特別是先進制造技術、制造模式和制造系統的發展和應用，使得企業的戰略管理和戰術管理的界限越來越模糊，這種趨勢導致企業在進行成本會計和管理會計工作時已經分不清哪方面的工作屬于戰術微觀的成本會計，哪些屬于戰略宏觀的管理會計，而且人為地進行劃分也沒有必要，更沒有意義。所以，在實務界，成本會計和管理會計二者的邊界已經越來越模糊，難分彼此，二者的實質已融為一體。這個時期的成本會計學和管理會計學的教材內容也相互滲透，真是仁者見仁、智者見智。本文采用個案分析的方式，分別對美國和我國的成本會計學和管理會計學教材內容進行分析。

（一）美國的成本會計學和管理會計學教材內容分析

美國的成本會計學和管理會計學教材內容有兩點不同：其一，名稱有所不同；其二，由于作者的偏好與編寫年限的原因，導致教材的著重點和管理科學新理論的滲透程度有所不同。但其體系都幾乎包括了成本會計學和管理會計學的全部基本內容。有的把二者合稱為成本會計學，比如由查爾斯·T·霍恩格倫等編寫的《成本會計學——以管理為重心》；有的把二者合稱為管理會計學，比如由唐·R·漢森等編寫的《管理會計學》和由安東尼·A·阿特金森等編寫的《管理會計學》；有的把二者合稱為管理會計與管理決策，比如由Robert W. lngrain等編寫的《管理會計與管理決策》；有的把二者合稱為決策與控制會計，比如由杰羅爾德·L·齊默爾曼編寫的《決策與控制會計》；有的把二者合稱為成本與管理會計，比如由查爾斯·T·亨格瑞等編寫的《成本與管理會計》；有的把二者合稱為戰略成本管理，比如由愛德華·布洛克等編寫的《戰略成本管理》。

（二）我國的成本會計學和管理會計學教材內容分析

在我國也同樣存在與美國類似的情況，比如余緒櫻教授主編的《管理會計：理論、實務、案例、習題》、王立彥主編的《成本管理會計》、樂艷芬主編的《成本會計》、孫茂竹主編的《成本管理學》等。但是，我國大部分教材還是把成本會計學和管理會計學分開編寫，對二者的劃分卻沒有嚴格的理論依據，二者的邊界模糊，不同的編寫者劃分的依據也不同；更有甚者，一個出版社出版的一個系列的會計專業教材中的《成本會計學》和《管理會計學》內容相互重復。

這種現象使實務界和大中專院校的教學陷入了以下困境：其一，企業怎樣把成本會計和管理會計工作區別開來？其二，大中專院校怎樣開設成本會計學和管理會計學課程，才能為企業培養合格的成本會計和管理會計方面的人才？所以，為了能夠促進成本會計學和管理會計學的學科理論研究，走出成本會計學和管理會計學發展的困境，成本會計學和管理會計學的融合研究顯得尤為迫切和必要。

三、展望未來：二者分層次的融合才是理性的選擇

理論是對實踐的高度總結和概括，理論同時對實踐有預測、指導和解釋功能。通過對成本會計和管理會計過去的回顧和現狀的審視，為了充分地發揮理論對實踐的預測、指導和解釋功能，成本會計學和管理會計學合二為一是必然的。但是，以什么樣的模式合并？合并后冠以什么樣的名稱？怎樣對合并后的內容體系進行架構？怎樣對本科教材進行編寫？這些都是理論界必須作出回答的問題。

1.成本會計學和管理會計學的融合模式

就當前的研究情況，成本會計和管理會計融合模式大體上可分為板塊式結構、融合式結構和應用式結構3種類型：（1）板塊式結構體系。板塊式結構是指將構成成本管理會計模式主要內容的成本會計和管理會計按照兩塊相互獨立的內容板塊拼湊而形成的結構。這種結構的特點是：第一，組成內容相對獨立、自成體系，互不交叉；第二，結合方式機械、板塊拼湊、結構單一；第三，涉及知識穩定，變化不大、創新不多。板塊式結構體系未能解決成本會計與管理會計的有機結合，因此，不是一種理想的成本管理會計結構。最多只能是一個過渡性的結構體系。（2）融合式結構。融合式結構是指將構成成本管理會計所涉及的內容，按照內在聯系，有機結合，融為一體的方式而形成的結構。這種結構的特點是：第一，科學性。其內容的安排和組合，完全按照科學體系進行，把整個內容形成一個完整的有機整體。第二，系統性。安排的邏輯順序，重點層次，各部分之間的銜接，前后的呼應，形成一個嚴密的系統層次。第三，整體性。所組合的每部分內容都是整體的一部分，既不缺少，也不多余。第四，靈活性。在保持科學性、系統性和整體性的前提下，結合方式靈活、形式多樣，相對穩定。這種結構體系是一種比較成熟而理想的體系，也是要求比較高的一種體系。（3）應用式結構。應用式結構主要是指根據實際應用的需要，安排其內容體系而形成的一種結構。這種結構的主要特點是：第一，體系靈活，不固定，針對性強。它針對存在的問題，提出解決的途徑，涉及和應用相應的技術和方法。第二，以管理為中心，以決策為重點，努力吸收實際應用中需要的經濟理論，統計決策理論，以及組織學，行為科學等現代管理知識。這種結構體系突破了傳統成本會計和管理會計的體系，基本上適應了成本管理會計的現時需要。其缺陷是未能形成較為完善的科學體系，需要通過實踐不斷調整和完善。

通過對成本會計學和管理會計學3種融合模式的分析，筆者認為采用融合式的結構對成本會計學和管理會計學進行融合才是比較理性的。因為該種模式將構成成本會計和管理會計所涉及的內容，按照內在聯系，有機結合，融為一體的方式，使其內容的安排和組合完全按照科學體系進行，把整個內容形成一個完整的有機整體，而且能夠使各部分之間銜接緊密，前后呼應，形成一個嚴密的系統層次，從而保持了其科學性、系統性和整體性。

2.成本會計學和管理會計學合并后的名稱

為了體現出成本會計學和管理會計學的融合，應該給于一個新的名稱，并且名稱要體現出其內容體系包括了傳統的成本會計學和管理會計學。目前國內學者提出《成本管理會計》、《成本與管理會計》、《成本/管理會計》等幾種名稱，本文比較贊同《成本管理會計》這種叫法。從目前的研究看，對《成本管理會計》的含義無非有：（1）成本會計＋管理會計之理解；（2）成本管理的會計之理解；（3）內部管理會計之理解。本文認為，成本管理會計就是企業成本管理的會計，是對企業成本管理活動進行反映和監督的會計，是運用專門的管理技術和方法，以貨幣為主要計量單位，對企業的生產經營過程中的資金耗費和價值補償，進行策劃、核算、控制和評價的一系列價值管理行為。

3. 合并后內容體系的架構和本科教材的編寫

基于本文對成本管理會計含義的理解，以及便于指導企業成本管理會計工作的開展，筆者認為，成本管理會計學教材內容體系按照管理層次分為戰略成本管理會計、戰術成本管理會計、成本管理會計信息系統、成本管理會計專題四大模塊進行架構比較適宜；為了便于教和學，在編寫《成本管理會計學》本科教材時，按照“成本管理會計導論—成本管理會計信息系統—戰術成本管理會計—戰略成本管理會計—成本管理會計專題”的路徑比較適宜，如圖1所示。

主要參考文獻

［1］ 林萬祥. 現代成本管理會計研究［M］. 成都：西南財經大學出版社，2005：74-77.