ＣＰＡ審計質量控制研究——基于會計師事務所內部因素視角分析

［摘 要］ 造成我國CPA審計質量低下的原因是多方面的，會計師事務所及審計人員是CPA審計服務的主體，他們是審計產品的直接提供者，直接影響著審計質量，對于審計質量負有重要的責任。本文僅就事務所這一內部因素對審計質量的影響進行了分析，并提出了幾點建議。

［關鍵詞］ 審計質量；會計師事務所；質量控制

［中圖分類號］F239.45［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）02-0070-03

市場經濟的發展離不開審計，但審計要想發揮其應有的作用，必須要有令人滿意的審計質量。審計社會價值的實現，是以審計能夠提供高質量的服務為前提的，如果審計服務質量低下，那么它不僅不能體現其自身的社會價值，而且還可能給社會帶來危害，從而喪失社會的信任和存在的價值。

一、我國CPA審計質量的現狀

我國恢復建立審計制度已經有20多年，與西方國家相比，CPA審計中一個突出的問題是審計質量低下，在事務所的執業質量中審計業務方面存在的問題最為嚴重。根據重慶市2005年會計執業質量檢查結果可以看出：審計程序的執行情況不理想，審計證據不足以支撐審計結論，尤其是實質性測試中的分析性復核、截止性測試、監盤等程序執行不充分；而存貨和固定資產等實物資產的現場查看記錄也存在缺陷，表現在貨幣資金審計中未向銀行函證，往來賬項審計中應收、應付賬款未函證，存貨未進行監盤或未進行計價測試，固定資產審計未收集相關權屬證明，收入和費用未實施截止測試等。另外，一些規模較小的會計師事務所出于成本方面的考慮，對于工作底稿的要求非常寬松，從而導致一些底稿索引不規范、不完整；關鍵審計程序實施不夠到位，審計抽取的樣本量非常少，審計證據形式化，無法支持審計結論。廣東省的一項抽查結果顯示，一家事務所的審計報告中甚至出現全部會計科目均未抽查原始憑證的現象；另外一家事務所對于年收入超過20億元的企業審計時僅僅是隨意地抽查了3筆原始憑證，就做出了發生額可以確認的審計結論。審計意見類型不當也是審計業務中存在的一個重要的問題，比如一些審計報告的保留意見不在正文中披露，而是放在“審計事項說明”中表述，這樣很容易給投資者造成假象。

2005年7月29日，財政部發布第11號會計師質量檢查公告，對8家會計師事務所和23名注冊會計師做出處理和處罰決定；同年9月28日，審計署發布了第４號審計結果公告，在其進行審計的16家會計師事務所中，14家出現問題，其中共有37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2006年1月4日，中注協公布了2005年7~11月行業執業質量檢查的結果，共對103家事務所和138名注冊會計師分別給予社會公開譴責和行業通報批評；將73家不符合設立條件的事務所移交有關部門，建議予以撤銷。

由此可見，我國當前CPA審計執業質量水平不高，CPA審計還存在著諸多的問題。

二、審計質量低下的內部因素分析

造成我國CPA審計質量低下的原因是多方面的，會計師事務所及審計人員是CPA審計服務的主體，他們是審計產品的直接提供者，直接影響著審計質量，對于審計質量負有重要的責任。本文僅就事務所這一內部因素對審計質量的影響進行分析。我國的CPA審計制度發展較晚，因此會計事務所本身存在的諸多問題直接影響其提供審計服務的質量。

（一）會計師事務所間的惡性競爭對審計質量影響

俗話說，同行是冤家。這一點在CPA行業表現得尤為突出。隨著我國會計市場的逐步放開，面對日益激烈的市場競爭，國內的會計師事務所為爭奪客戶，搶占市場份額，隨意降價，以極低的成本招攬客戶，過低的收費影響到審計程序執行的完整和審計工作底稿的質量，使注冊會計師無法取得充分的審計證據以支持其所發表的審計意見。此外，行業回扣現象突出，行政部門權力尋租普遍，從而擾亂了行業秩序，致使行業利益遭受嚴重損害。事務所全然不顧其執業質量、職業道德，以脫離實際的低報價為導向，造成各事務所競相低價競爭，甚至相互誹謗、惡意拆臺，嚴重影響了公平競爭和公正執業，使審計質量和行業形象大打折扣。

（二）會計師事務所的組織形式對審計質量的影響

會計師事務所的組織形式是影響審計質量的深層次的原因，事務所要想有效運轉，向社會提供優質的審計服務，必須建立和保持符合事物發展規律的組織形式。據統計，在我國的會計師事務所中，實行合伙制的占14.14％，實行有限責任公司制的占85.86％。這說明合伙制會計師事務所在我國還沒有形成主流。采用有限責任公司制的組織形式，經濟賠償責任限度在固定的范圍內，很大程度上削弱了CPA對獨立審計質量承擔經濟責任的責任，降低了審計質量。

（三）會計師事務所的規模對審計質量的影響

我國的會計師事務所一般規模比較小，所能承擔的業務面窄，收入來源有限，對于客戶的依賴性較強，所以容易受到客戶的控制和干擾。另外，小的事務所受經濟條件的限制，執業人員素質不高，不重視人員后續教育，難免影響到所提供審計服務的質量。而一些大的會計師事務所由于客戶比較多，收入比較廣，人員素質相對較高，經驗更加豐富，其審計質量、服務質量和專業水準等都比較高。

（四）會計師事務所的非審計服務對審計質量的影響

我國會計師事務所的非審計服務相對于審計服務所占的比重雖然不高，但如果不能正確處理兩者之間的關系就會影響到審計服務的質量。例如一些會計師事務所代理客戶的會計業務，同時又對客戶的報表進行審計業務，這就很難保證審計報告的真實性。另外一些事務所給客戶提供管理咨詢等非審計服務，如果會計師事務所對客戶出具非標準審計意見就可能遭到更換，失去審計收入和相當多的非審計服務收入。隨著經濟的發展，非審計服務有超過審計服務成為會計師事務所核心業務的可能，在西方國家這已經成為了事實。因此，會計事務所必須正確處理審計服務和非審計服務，以保證審計服務的質量。

（五）會計師事務所內部質量控制對審計質量的影響

質量控制可確保工作分派給那些具有相應專業勝任能力的人員；要求并督促全體專業人員遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則；執行各級督導人員對助理人員工作的指導、監督和復核；針對特殊業務向專家咨詢并且對專家遵守職業道德的情況進行督導；創造條件開展各種形式的業務培訓，增加執業人員審計業務的經驗，提高其分析問題、處理問題的能力。我國會計師事務所普遍內控質量管理薄弱，少數事務所根本不編制審計計劃。部分事務所雖編制審計計劃，卻流于形式，并且審計程序執行不到位、審計報告意見類型不恰當、審計工作底稿不規范。審計質量的高低直接取決于事務所的質量控制是否得力。質量控制是事務所生存和發展的基本條件，是維護注冊會計師的社會地位、取信于社會的重要措施。

(六)審計執業人員的素質對審計質量的影響

審計人員素質的提高是搞好審計工作的基礎和保證，審計人員的質量決定審計工作的質量。一個合格的審計人員應具備廣博的知識、熟練的業務技能和高尚的職業價值觀。審計執業人員的素質不僅包括注冊會計師的業務能力，還要包括注冊會計師的職業道德。在多數情況下，注冊會計師的職業道德水平對審計質量的影響更大。注冊會計師以社會公眾為服務對象，審計報告將日益成為社會公眾進行決策的重要依據，注冊會計師對社會公眾所承擔的責任也日趨重大。如果注冊會計師不能履行其應有的職責，不能有效地保護公眾的利益，甚至有意出具虛假報告欺騙公眾，就必然喪失公眾的信賴，也就會喪失其存在的價值和基礎。所以，注冊會計師職業道德水平的高低，關系到審計質量的優劣，關系到整個審計職業能否生存和發展。

三、審計質量保證體系的建立

（一）加強職業組織建設，完善行業自律管理機制

在長期計劃經濟體制的熏陶下，人們重視政府行政力量的程度超過重視法律，而對市場的力量還沒有足夠的認識，對民間職業組織的力量甚至還缺乏足夠的尊重，因而，職業組織的權威性、威懾力不夠。注冊會計師協會是一個行業自律組織，從根本上講，其威信來源于注冊會計師的信任。職業組織的基本任務是為注冊會計師提供服務，維護公平競爭的環境，維護注冊會計師的聲譽，擁有某些行業內公認的處罰的權力。注冊會計師協會應該積極通過各種合法渠道同政府各部門進行協調溝通，做好服務工作。但同時，協會又必須采取強制措施，加大對行業的監督和處罰力度，對一切弄虛作假行為予以堅決的遏制和嚴厲的打擊，只有這樣，才能從根本上維護整個行業的利益。

（二）加強會計師事務所組織形式的建設

由于歷史和人們觀念上的原因，我國絕大多數事務所實行有限責任的形式。然而，有限責任的形式與會計師事務所所承擔的責任和職業風險是不相匹配的。作為一個具有高社會責任和高執業風險的行業，如果不能面向社會承擔無限責任，其職業道德和執業質量就失去了最根本的機制約束和保障。要促進行業執業質量和職業道德的提高，必須加大事務所的執業責任，并有必要全面推進有限責任公司制向合伙制的轉化。有限責任事務所向合伙制或有限責任合伙制的轉型已成為必然趨勢。我們應當進一步采取措施，積極推進有限責任事務所向合伙制經營方式過渡。應盡快出臺合伙制或有限責任合伙制的法律配套文件，并研究現有有限責任制事務所向合伙制過渡的適當途徑和具體方案。同時，應針對改制后出現的新問題和新情況，制定完善的行業管理制度與政策，協調事務所與各部門的關系。

（三）擴大會計師事務所的規模

我們需要借鑒國外的經驗，擴大我國會計師事務所的規模。1932年，《財富》雜志的美國注冊會計師排行榜首次凸顯“八大”會計師事務所在美國審計業中的強勢。此后的半個世紀，“八大”逐漸合并為目前的“四大”，其規模亦迅速擴張，在西方審計市場上占據著主導地位。國外的實證表明，“四大”比非“四大”在提供審計服務上有更好的表現。近年來，我國的許多事務所都進行了合并，出現了一些規模較大的事務所，這種聯合有利于注冊會計師行業的整合和發展。但是，實際上許多事務所是面合心不合，上了規模并沒有上水平，沒有產生規模效益。由此使人們對事務所的規模效益產生了懷疑。事實上，規模并不能達到目的，要想達到最終的目的，除了事務所資源的合并，還要加強事務所本身的管理和控制。

（四）審計服務與非審計服務內部專業化

為了保持審計業務的獨立性，提高審計執業質量，會計師事務所可以考慮以下步驟實現業務分工：首先，會計師事務所將合伙人劃分為審計合伙人和非審計合伙人；其次，下一步是合伙人以下級別的其他職員都應明確自己是審計師還是非審計師，然后專門從事特定的工作；最后應將大型會計師事務所劃分為兩大部分，即審計職員和非審計職員。嚴格區分審計和其他業務，由內部的不同部門分擔實施，或者聘請其他的會計師。

（五）會計師事務所進行全面質量控制

1．重視對審計人員的控制。人員的素質是質量控制的源頭。要想提高審計人員的素質，首先在員工選聘上要以年輕化、知識化、專業化和德才兼備為標準。對注冊會計師的要求是責任心強、業務技術精、具有敏銳的洞察能力、周密的分析能力以及綜合的判斷能力等。其次要重視對員工的激勵，按照工作表現給予獎金或職位升遷等機會，激發員工的積極性和創造性。同時應加強員工的后續教育，以不斷提高員工的執業素質。最后還要重視審計人員的職業道德及相關審計責任教育。在審計實踐中出現的許多質量問題，并非源于或不完全源于技術上或程序上的失誤，而是由于執業人員的工作態度不當或職業責任感不強所致。所以就要通過法律、職業道德規范等形式對執業人員加以約束，使其由經濟人轉化為道德人。

2．對審計過程的控制。審計過程的控制是審計質量控制的中心環節。對質量控制而言，在編制審計計劃和審計實施階段，事前和事中的指導和監督具有防患于未然的作用。而在審計完成階段，由事務所高層負責人進行最終復核是把住審計質量的最后一道關口。因此，必須重視審計計劃的編制，并保證按計劃實施審計工作。同時建立三級復核制度，事務所項目負責人、部門經理和主任會計師對具體項目工作底稿逐級審查復核并簽發審計報告，由于審計業務本身的復雜性，審計過程中不可避免的審計風險以及審計人員自身能力的限制，對某一經濟事項難免有錯誤的判斷，為了確保審計質量，減低審計風險，明確相關審計人員的責任，建立三級復核制度是行之有效的方法。

主要參考文獻

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