中國注冊會計師的執業風險及民事責任問題探討

中國注冊會計師的民事責任，主要是指注冊會計師特有的、在自身有過錯或無過錯的情況下出具了虛假報告而給委托人和其他利害關系人造成損害，而應由其所承擔的民事賠償責任。

一、中國注冊會計師的執業風險

按照風險的不同來源，可以將中國會計師事務所執業風險分為兩種：違規及違約風險和能力及道德風險。

1、違規及違約風險

違規風險是指會計師在執業過程中，由于沒有堅持獨立、客觀、公正的職業道德，未能適當地履行職責，對客戶的財務報表發表錯誤的意見，從而導致會計師事務所和注冊會計師個人的聲譽受到損害，受到有關監管部門的行政處分和罰款以及被有關的會計信息使用者提起訴訟而承擔民事賠償和刑事責任的風險。違約風險是指會計師事務所的客戶有意欺詐，提供虛假或不完整的財務報表及其他資料，使注冊會計師未能恰當地對財務報表表示意見，或者將會計師出具的報告用于非法目的，給其他人造成經濟損失，致使會計師事務所及注冊會計師受到處罰和索賠，聲譽受到負面影響的風險。違規及違約風險主要包括：

（1）審計風險。審計風險是中國會計師面臨的最主要的執業風險。從實務角度看，審計風險可以理解為會計師應客戶的要求違反規定，違背職業道德，故意不履行必要的審計程序，或者受到客戶欺騙，雖然已經按照規定的程序履行了必要的審計工作，仍然未能發現報表中未公允揭示的財務信息，從而誤導有關財務報表使用者，造成其決策失誤，并遭受經濟損失的可能性。

（2）驗資風險。驗資風險是注冊會計師對被審驗單位申報的實收資本存在錯誤，而提供不正確驗證意見的可能性。

（3）資產評估風險。資產評估風險是指注冊會計師對評估資產的評估值嚴重偏離現行市場價格，而給客戶、第三者及其它不確定的利害關系人造成重大經濟損失。

2、能力及道德風險

能力及道德風險是來自會計師內部的兩類風險。能力風險是指會計師事務所的注冊會計師等由于受到執業水平和業務能力的制約，無法依照業務委托書的規定按時按質完成工作而影響會計信息使用者的使用，從而使會計師事務所無法獲得業務收費，甚至受到索賠，并且使會計師事務所的聲譽遭受影響的風險。道德風險是指會計師事務所的注冊會計師等在執行業務過程中，私下接受客戶收買而有意違反職業道德，按照客戶的授意出具失實的報告，或者故意泄露在執業過程中獲得的客戶的商業秘密并給客戶及有關單位、個人造成損失等行為，致使會計師事務所面臨的受到經濟、行政甚至法律處罰等的風險。

二、中國注冊會計師執業風險及民事責任產生原因

1、審計期望差距

審計期望差距指的是社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計職業界自身對審計業績看法之間的差異。社會公眾往往對注冊會計師期望很高，認為他們應百無一失地履行好驗資或查帳業務，事實上，由于現代經濟的復雜性，注冊會計師在鑒別會計信息時受到很大的限制，存在眾多不確定性，而使用者在未達到自己的期望標準后，往往控告注冊會計師，使其承擔法律責任。

2、審計組織

在我國，審計費用本來就比國際同行低，隨著經濟發展及競爭的加劇，有的會計事務所為了爭奪客戶存在\"低價攬客行為\"，審計費用就更加不足了，審計質量就可想而知。這也是會計師事務所執業風險和民事責任產生的另一重要原因。

3、內部控制模式

現代審計是以評價被審單位內部控制為基礎的抽樣審計，如果單位內部行使控制職能的管理人員濫用職權，蓄意營私舞弊，即使具有設計良好的內部控制，也不會發揮其應有的效能。內部控制審計模式本身存在的局限，是在技術上導致執業風險和民事責任產生的原因。

4、審計風險

中國加入WTO之后，經濟日益與國際接軌，隨著經濟的迅速發展，各種經濟組織的交易類型，交易工具不斷變化著，經濟關系錯綜復雜，在這種經濟環境下，會計準則和審計準則相對滯后，致使審計風險不斷提高，促使注冊會計師的執業風險和民事責任進一步加重。

5、審計人員職業素質

大部分財務丑聞都是由于違背誠實、客觀、公正原則而造成的判斷錯誤或披露不當所導致的。某些注冊會計師缺乏良好的職業道德，片面追求經濟利益，置國家法規和職業規則于不顧，弄虛作假，促使了法律責任的產生。

三、中國注冊會計師執業風險及民事責任防范對策

1、提高注冊會計師行業法制意識

在注冊會計師行業內來開展法制教育，提高注冊會計師的法制意識，使他們了解到在怎樣的情況下，他們可能要承擔怎樣的法律責任，是行業主管部門的重要任務之一。如果一個行業連自己可能承擔怎樣的責任都不太了解，又如何去防范可能產生的法律責任呢？所以，開展法制教育，普及法律知識，應成為我國注冊會計師行業主管部門首先采取的重要措施之一。

2、開展審計理論研究并制定相關準則

注冊會計師之所以承擔一些法律責任，主要是由于工作結果沒有達到報告使用者的要求。這既有使用者期望過高的因素，也有審計技術落后于現實的原因。我國當前存在大量有驗資法律責任的案例。如何針對當前的訴訟浪潮，制定相關的驗資新規則，同樣具有重要的防范作用。

3、加強行業內部管理

加強行業的內部管理，尤其注重職業道德教育。一個職業道德良好、執業質量規范、嚴于律己的行業，不太會受到太多的無理訴訟案件的困擾。即使發生一些無理訴訟案件的糾纏，法律界也會理解這是不可避免的客觀因素造成的，從而判定注冊會計師免于承擔責任。同時，加強行業的內部管理，通過同業復查、行業年檢等，將一些可能發生的過失與錯誤，消滅在萌芽狀態。

4、加強與審計報告使用者和司法部門溝通

許多審計報告使用都認為，經過注冊會計師審核過的財務報表，或注冊會計師出具的驗資報告是不能出現任何差錯的。如果出現了誤差，則注冊會計師在工作中肯定存在過失或錯誤，并因此要承擔法律責任。有關這方面的期望，也逐漸影響到司法部門。實際上，注冊會計師的工作充其量只不過是提高了會計信息的可信性，而絕不是一保證或保險。對一些精心偽造的舞弊案注冊會計師因成本、條件或技術方法的限制，是很難將其查清的。所以，審計報告使用者、司法部門的期望，與注冊會計師的實際能力，存在一定的差距。加強與這些部門的溝通，正確宣傳注冊會計師的實際作用，才能消除這種期望差距或防止不必要的期望差的擴大。

5、為注冊會計師提供法律援助

針對日益增多的法律糾紛，作為行業主管部門，一方面應該協助會計師事務所去反擊一些無理的訴訟案件，另一方面還應該加強與司法部門的溝通與合作，培訓司法人員的專業知識，幫助他們正確斷案。

6、審慎選擇被審計單位并簽訂業務約定書

會計事務所在接受客戶委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。對陷入財務困境的被審計單位要尤為注意，中外審計歷史上絕大部分涉及注冊會計師的重大訴訟案，都集中在宣告破產的被審計單位。另外還須注意高風險公司的被審計單位。在選定被審單位后，必須與委托人簽訂業務約定書，以避免民事訴訟中不必要的麻煩。

7、聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

注冊會計師在執業過程中遇到重大疑難問題時，不僅僅從專業角度予以考慮，也要多請教相關律師，從法律角度對各種疑難問題進行思考，將一些可能存在的重大法律風險，消除在萌芽狀態，以防止重大當選糾紛的產生。

8、遵守專業標準和職業道德要求

誠信建設是當前注冊會計師職業協會開展工作的最佳切入點，注冊會計師行業的核心價值源于誠信道德和專業技能兩個要素，自律是維護注冊會計師行業核心價值的必然要求。審計人員應嚴格遵守各項專業標準和職業道德準則的要求，執業時保持認真與謹慎，保持良好的職業道德，嚴格遵循專業標準的要求執業，對于避免法律訴訟具有很重要的意義。

（作者單位：江西遠洋運輸公司）