論審計的科學發展

黨的十六屆三中全會明確提出了堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀。這一科學論斷是我們黨以鄧小平理論和“三個代表”重要思想為指導，從新世紀新階段黨和國家事業發展的全局出發提出的重大戰略思想。堅持審計的科學發展觀對審計理論建設和審計實踐活動具有深遠的現實意義和歷史意義。

一、審計的科學發展是一個戰略問題

人類社會經歷了茹毛飲血的狩獵時代，以農耕文化為標志的農業時代，以勞動機械化為特點的蒸汽時代，以電力技術為特征的電氣時代，以信息化、數字化、網絡化為特征的信息時代。不同的時代具有不同的民主政治、法律環境、科技文化和經濟背景。時移事移，事移則備變，不同時代的審計目標、審計對象、審計技術、審計內容會因審計環境的改變而改變。審計作為獨立性的經濟監督，必須緊跟時代步伐，體現時代內涵，與時俱進，適應時代變革。如果審計沒能實現從詳細審計到經驗抽樣審計、統計抽樣審計、計算機輔助審計和網絡審計的逐步過渡，審計早已塵封作古。因此，只有審計的科學發展才能做好人民財富的“看家狗”、“守護神”。審計科學發展觀的確立具有開創性、決定性和戰略性的意義，它標志著學界和業界對審計工作重要性的認識達到一個新高度，標志著我國審計工作進入一個全面展開和整體推進的新階段。

二、審計的科學發展必須堅持全面的觀點

在審計工作中貫徹科學發展觀，要求我們必須堅持統籌兼顧，在促進經濟社會全面、協調、可持續發展的同時，實現審計工作自身的全面、協調、可持續發展。具體的講，就是各級審計組織要齊頭并進，全面發展；審計內容要全面開花；審計技術、方法、方式要靈活多樣；審計質量要全面提高；審計職能要全面履行。

（一）審計組織的全面發展

我國的審計組織體系由國家審計機關、部門和單位的內部審計機構以及社會審計組織構成。我國是以全民所有制經濟成份為主多種經濟形式并存的所有制結構。在經濟監督體系中，國家審計、內部審計、社會審計各司其職，在不同的領域實施審計：事業單位、國有經濟成份由國家審計機關進行外部審計；其他經濟成份由社會審計組織進行外部審計；各種經濟成份均由內部審計機構進行內部審計。這樣就形成了一個覆蓋各種經濟成份，對整個國民經濟進行監督的審計體系。在這個有機組合的整體體系中，它們各有特點，互相不可替代，不應該存在主導和從屬關系。而在過去的相當長的時間內，以國家審計為主，社會審計、內部審計為輔的發展模式嚴重制約了審計的全面發展戰略。這種發展思路束縛社會審計和內部審計的手腳，限制了社會審計和內部審計向縱深拓展，不利于社會審計、內部審計全面履行審計職能。

審計組織體系的發展必須是全面、系統、協調的發展。審計署與地方審計機構、東部經濟發達地區的審計機構與中西部經濟相對落后地區的審計機構、部門內部審計機構和國有企業內部審計機構與民營企業內部審計機構都要全面發展。

（二）審計內容的全面發展

在新的歷史條件下，只抓財務收支審計顯然已經不合時宜。為加強對國有企業及國有控股企業領導人的管理和監督，正確評價企業領導人員任期經濟責任，促需要進行經濟責任審計；經濟主體的貪婪性、法治與監管的局限性使財務舞弊成為會計界的頑疾。“只要舞弊存在，舞弊審計就存在，舞弊審計是審計不變的主題”；隨著納稅人的參政意識、公共受托責任觀念的不斷提高，政府支出規模的大幅度增長、統治階級要求解脫自身的需要把政府績效審計提上日程；為了減少社會生態資源成本，抑制外部不經濟惡性膨脹，實施可持續發展戰略，要求廣泛推行環境審計；此外，隨著我國教育事業的發展，社會保障制度的改革，以及自然災害的救助，還要開展社會保障基金審計，教育基金審計、救災基金審計和其他專項基金審計。隨著經濟、政治、法律、科技等外部環境的改變，審計還將不斷發展新的內容。

（三）審計技術和方法的全面發展

在當今信息化、數字化、網絡化為特征的知識經濟時代，新事物的層出不窮必然會推動審計技術與方法的全面發展。財政、金融、稅務、海關等領域信息化進程迅速推進，被審計單位的會計核算、財務管理、經營管理電子化日益普及要求審計人員掌握網絡技術理論、信息技術理論、數據挖掘理論、系統集成理論、多媒體理論、人工智能技術、系統克隆技術、電子函證技術、業務數據測試法、整體數據庫模擬測試、平行模擬技術、平行運行法；政府電子政務的開展需要電子政務審計的配套實施；電子市場、虛擬商店帶來的電子支付和電子發票舞弊需要電子簽章的審計技術；為增強消費者的信賴，促進Internet購物的發展，需要Web認證（網站審計）技術。

（四）審計方式的全面發展

在過去的很長時間內，我國的審計方式多以事后審計、年度審計、就地審計和預告審計為主，事前審計、月度審計、報送審計和突擊審計不足，國家審計、社會審計、內部審計組織的聯合審計更少。這種審計方式存在諸多弊端，如事后審計只能是“馬后炮”、“事后諸葛亮”，不能防止“生米煮成熟飯”；年度審計例行公事，不易確定審計重點；就地審計容易增加被審計負擔，滋生腐敗；預告審計為被審計單位賬務的“專業技術處理”、“一等二看三通過”、領導“打招呼”提供時間。

審計方式應根據審計性質、審計職能、委托人的具體要求、審計對象的科技含量合理確定。比如，對于財政預決算審計、基建審計、重點項目或專用資金審計、網絡安全審計，我們可以本著關口前移，預防為先的原則，未雨綢繆，開展事前審計，建立長效監督和約束機制，從源頭上控制腐敗產生，讓其在制度的框架內規矩地行事。這比“亡羊補牢”的事后審計更具有現實意義和價值；工程審計、經濟效益審計、銷售審計、招投標審計等可以采用事中監督、審核的方法；財政財務審計、財經法紀審計更多的要依靠事后審計。重要的財政預算審計、基建審計可以采用事前、事中、事后相結合的方式。內部審計較其他審計形式能夠更有效的進行事前和事中審計，國家審計和社會審計多采用事后審計。

中小型企業可以采用就地審計，大型企業可以采用報送審計，具備條件的可以網上遠程審計。在預算年度內實行多次審計的情況下，可在事中、事前審計中采取送達審計，事后審計采取就地審計。國家審計、內部審計可以更多的嘗試報送審計與就地審計相結合的方式，社會審計多以就地審計為主。

對所有納入會計核算中心核算的被審計單位可以進行經常性的審計，沒有納入會計核算中心核算的被審計單位應當以定期審計為主。

沒有實現會計電算化的被審計單位仍然要使用傳統的手工審計方法，實現電算化的被審計單位要使用計算機審計技術或網絡在線審計技術。

堅持審計的科學發展觀必須全面提高審計質量，全面履行審計職能。審計質量的全面提高可以減少審計風險，提高審計的權威性；審計的經濟監督、經濟評價和經濟鑒證職能全面履行是審計賴以生存、發展的基礎。

三、審計的科學發展必須堅持協調的觀點

審計的協調發展是指審計工作與我國政治經濟社會全面發展的協調、是依法審計與促進民主與法制建設的協調、是審計人員與先進技術的協調、是審計文化與社會精神文明的協調。除此之外還包括審計組織內部的審計范圍、審計技術、監督關系等內容的協調。

（一）審計的外部協調

審計作為經濟發展與民主政治的產物必須放在國家政治經濟發展的大局和國際審計發展的潮流中進行全面的審視。審計以維護經濟秩序和人民群眾根本利益為目標，服務于民主法制建設。這個目標的實現必須以法制為基礎，以科學為手段。因此審計必須建立有效的外部協調機制，以充分發揮審計職能。如：法律法規是審計判斷的依據，審計必須以法律、法規、制度、規定、準則作為評價標準；審計機關作為人大的監督對象必須與之建立經常性的協調機制，為人大的制度決策提供參考依據；為避免監督盲區和重復監督，審計部門需要與國資委、國有企業稽查特派員、紀檢監察等部門協調監督對象；在審計過程中，對所發現的違反財經法律、法規、規章和規定問題、經濟犯罪問題或違反黨紀、政紀的案件，審計部門要同各級行政主管部門、組織人事部門、經濟監管部門、紀檢監察部門和公安司法部門協調合作，主動聯系，及時溝通，同時，對于公檢法調閱審計檔案或工作底稿，審計部門要予以配合；為形成監督合力，共促經濟健康發展，審計部門應當與財政部門建立溝通協調機制，加強業務交流，做到資源共享，工作互補；審計部門應同稅務部門就監督范圍進行協調：稅務部門應對主要加強收入監督，審計部門應對強化支出監督；為抵御地方保護勢力，減少形式多樣的行政干預，審計組織需要與各級政府部門協調；為獲得支持、理解與配合，使工作結果得到重視與認同、審計建議得到認可并執行，需要與被審計單位管理層協調以獲得良好的工作環境；為鼓勵知情人舉報審計線索、縮小社會公眾期望值，使報表使用人區分審計失敗與經營失敗，審計組織需要與社會公眾溝通協調；網絡審計系統的建立需要與信息產業部門、法律部門和系統開發商協調；為營造了解、理解、配合和支持審計監督的社會環境，披露審計結果和整改情況，審計監督還要加強與輿論監督的合作與協調；在業務上，審計部門還有可能要取得金融部門、海關、計劃部門、工商部門、物價部門、衛生系統、質監部門、藥監部門的配合，如函證賬戶余額、直接技術協助等。

（二）審計的內部協調

審計組織內部的協調可以互通情報和經驗，分享審計技術與方法，以達到資源共享、優勢互補、協調發展。審計組織內部的協調包括為統一思想、明確審計目標、貫徹審計方案、指導審計方法與技術、交流審計經驗而進行的成員內部的協調溝通、審計學會、協會與審計主體的協調、審計主體之間的協調以及各級審計組織在審計技術上、審計范圍和監督關系的協調。

1、審計技術上的協調。社會審計組織在常規財務審計技術方法研究與應用領域進展快速，成效顯著。相對而言，國家審計和內部審計在這一領域發揮的作用就相對有限，而且逐步呈現退出的態勢。財政、預算執行和財政決算領域的審計標準及方法，只能由各國的國家審計機關來確定，社會審計和內部審計在這一領域基本沒有形成統一和完整的理論或實踐總結。因此，內部審計、國家審計可以在財務審計領域借鑒社會審計的準則，其他領域的技術標準可以共同研究。準則技術的趨同有利于審計項目的外包和業務委托。

2、審計范圍的協調。國家審計、社會審計、內部審計在審計范圍、審計內容、審計方法等諸多方面存在一致之處。為減少重復監督和資源浪費，提高工作效率，節約審計費用，三者之間審計范圍的協調和工作成果的互相利用就很有必要。國家審計機關應當強化對政府機關的審計，對企業的審計應當逐步退出。金融資金、國有及國有控股企業的審計可以委托民間審計組織進行審計，以解決審計資源相對不足的問題；獨立性差、成本高、效率低下是制約內部審計執行審計監督職能的瓶頸。而內部審計項目外包（內部審計外部化）可以提高內部審計的獨立性，能夠實現組織規模經濟和業務規模經濟。因此，財經法紀審計、財政審計、政府績效審計可以以國家審計為主導，財務審計以社會審計為主導，內部審計主要進行企業內部的內部控制評價、經營審計和管理審計。審計學會、內部審計協會和注冊會計師協會應當建立交流與合作的協調機制，有利于三種審計的科學分工、相互支持和協調發展。

3、監督關系的協調。“國家審計對內部審計垂直領導不利于內部審計范圍的拓展，也不利于企業轉換經營機制和走向市場”；國家審計對社會審計業務監督缺乏針對性、及時性和靈活性，而且對于本身審計力量不足的國家審計機關來講也是一個負擔。而行業自律關注過程、貼近市場，具有很多優勢。因此，監管關系的分工需要審計署、財政部、內部審計師協會、注冊會計師協會的協調溝通。

四、審計的科學發展必須堅持可持續發展的觀點

審計的可持續發展是指審計主體行為要把握時代脈搏，與審計的長期存在和發展相適應，在民主政治涵養能力和更新能力允許的范圍內，最大限度的實現審計與整個國民經濟的和諧。審計之所以存在是因為受托經濟責任的存在性、審計的可信賴性。因此，審計的發展必須適應受托經濟責任關系的發展，委托者的鑒證需要永遠能夠得到滿足，審計才可以長盛不衰。而審計的可信賴性源于審計主體的獨立性、專業勝任能力和與其職業相適應的審計責任。因此，要想保持審計的可持續發展就必須加強審計人員的誠信建設，努力提高獨立性、專業學識、工作能力，完善法律、法規，加強審計行為的監管（包括程序性的和實體性的），控制和防范審計風險，提升審計質量，使審計工作走上規范化、科學化、信息化、法制化和國際化的軌道。

（作者單位：河北科技師范學院）