工程造價審計中的審計風險

近幾年，江西省審計系統投資審計工作取得了顯著的成效，在工程造價審計方面為政府節省了大量的建設資金，有效地遏制了建設工程管理中的不正之風，堅實履行維護國家資產避免流失的神圣職責。但在投資審計過程中，行政復議和民事訴訟日益增多，審計風險逐漸加大，面對如此狀況，一直令工程造價審計人員苦惱，就此問題本人談談個人觀點：

一、工程造價審計面臨的審計風險根源

工程造價審計的性質決定審計風險產生，工程造價審計與其它專業審計存在較大的不同之處：一是它所面對的被審計主體經濟成份的復雜性。一個建設項目同時針對的是建設單位、多個施工單位和多個中介組織。而這些施工單位和中介組織經濟成份較復雜，他們與建設單位存在的某些利害關系往往可能使他們走到一起結成同盟聯手對付審計；二是國家建設項目審計內容繁雜，所涉規范較多，專業廣泛，再加上建設工程本身的復雜性、長期性。審計風險根源主要體現在：

１、爭議根源在于工程合同的性質認定。

國家建設項目，是指以國有資產投資或者融資為主（即占控股或者主導地位）的基本建設項目和技術改造項目。以往國家建設項目工程合同的性質，一般認為，國家建設項目工程建設合同原則上適用合同法的一般規則，但《審計機關國家建設項目審計準則》和《政府采購法》出臺后，各方爭議很大。出現矛盾時如何處理，令審計人員難以把握。對國家建設項目工程建設合同性質存在兩種觀點：一種觀點是國家建設項目承發包本身是一種建筑市場交易行為，在建設合同簽訂過程中，不涉及行政權力的行使，建設合同雙方主體均具有法人地位，其法律地位是平等的，因此應貫徹合同法的相應原則，強調合同當事人的地位平等，現在有許多施工單位，直接起訴建設單位違反合同或約定，對此類民事訴訟，法院普遍只熟諳民事法，對于審計法規等行政法規較為陌生，因此多以合同法的原則支持施工單位的訴訟請求，一旦判決合同或協議有效，審計機關的審計報告和審計決定就會無效，那么審計的權威性和嚴肅性也受到挑戰。這也是近年審計機關在國家建設項目審計行政訴訟中逐一敗訴的主要原因；另一種觀點認為，國家建設項目使用的多為財政性資金，其目的是為了公用基礎、公益性事務，審計部門具有維護公共利益，加強財政支出監督，維護國有資產避免流失、抑制腐敗等功能，并且根據《合同法》第七條：“當事人訂立、履行合同，應當遵守法律、行政法規，尊重社會公德，不得擾亂社會經濟秩序，損害社會公共利益。”審計部門有權根據《審計法》及其實施條例、《行政復議法》和《行政訴訟法》的規定，對利用建設合同對損害國家利益和公共利益的行為予以制止。國家建設項目工程造價審計的被審計單位和施工企業等相關人，應當先申請行政復議，對復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟。由此可以看出雙方合同又非完全意義上的民事合同，國家建設項目建設過程中各種行為務必受到以行政管理和嚴格審計監督為特征的。

２、根源反映表象在于工程價款認定文書的不同。

目前，對于工程價款的出具認定文書很多，主要有：審計部門的審計報告和審計決定、財政部門的評審報告、社會中介造價咨詢報告、司法鑒定機構的司法鑒定報告。在不同的環節采用不同的報告，處于一個混亂、無序的狀態。當這些文書出現矛盾時，如何認定這些文書，應逐一理解分析這些文書的形成原由。

（１）審計報告和審計決定是審計機關作為國家和政府授權對被審計單位出具的文書。但兩者性質有所區別：審計報告是對審計事項作出評價和向被審計單位提出財政、財務收支管理意見的書面文件。是被審計單位改進工作的參考，這里主要涉及評價和建議及糾正問題的意見，并無處理、處罰措施。而審計決定書是審計機關作出的對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為依法進行處理、處罰的法律文書。

（２）財政部門的評審報告是財政部門出于財政支出內部監督需要，它在法律效力、法律程序等方面存在較多的問題，只能起到內審的作用。

（３）社會中介造價咨詢報告是造價咨詢機構接受業主委托對國家建設項目工程價款的咨詢出具的法律鑒定文書。

（４）司法鑒定機構的司法鑒定報告是在訴訟過程中，人民法院認為對專門性問題需要鑒定的，交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定，是由司法鑒定機構接受人民法院委托出具的法律文書。

由此可以看出，上述文書存在著工程造價審核角度不一、法律效力不一致的問題，必然造成工作方法和審價口徑有很大的區別，工程價款最終確定也不盡相同。

審計決定或審計報告和其它審價報告對工程價款的確定差異主要原因是：其它審價機構均是按照建設合同、雙方現場簽證來進行的，他們沒有像審計機關那樣肩負著看護國家資產免于流失的首要任務，必然出現其它審價機構沒有按審計等行政法規核減該核減的內容，審計部門按審計法規進行核減。但現實中，勘查、設計、監理、施工、設備采購等建設合同，一經發包方和承包方簽字后，即產生法律效力。審計部門由于審計手段極為有限，無法取得確鑿審計證據認定其中存在欺詐、非法等無效條款的，面對已生效建設合同中所發現的問題，很難提出調整意見。除非該工程出現貪污受賄等經濟案件時，被動地對建設合同條款予以否認，從而作出合理、合法的審計認定。

二、面對工程造價審計風險的解決對策

１、加強投資審計系統外部執法環境的建設，建立科學合理、高效運行的國家建設項目監督管理體制，形成“部門重管理，審計強監督”良好態勢。

《國務院關于投資體制改革的決定》（國發【２００４】２０號）中明確提出“完善政府投資制衡機制，投資主管部門、財政主管部門以及有關部門，要依據職能分工，對政府投資的管理進行相互監督。審計機關要依法全面履行職責，進一步加強對政府投資項目的審計監督，提高政府投資管理水平和投資效益。”將國家建設項目的決策、管理與監督分離開來，有利于解決低水平重復監督的問題。然而，現行國家建設項目的監督權分散在各個部門，這些監督權就其實質是一種管理性監督權，并且還存在部門之間職能交叉、多頭監督、低水平重復監督的問題。這些職能部門集決策、管理與監督于一體，由于受自身利益的局限，很難做到獨立、客觀，加上部門之間職責不清，仍存在監督錯位、缺位的現象。而審計機關的監督權，相對于前者來說，是一種通過憲法和審計法形式對管理權基礎上實施的再監督。要使投資審計能夠真正落到實處，必須爭取當地政府領導的重視，做到各部門間的積極配合。通過對國家建設項目實行全過程、全方位跟蹤審計，這樣才能有效解決國家建設項目資金使用、工程造價等環節的問題。條件成熟的地、市審計局應參照深圳、上海、山東等地先進模式爭取設立投資審計分局。并為專業分局從人員、政策、經費等各方面積極創造條件，使專業分局切實有效發揮監督作用提供了有力保障。

２、熟悉工程造價審計相關的審計法規和建筑法規，提高審計執法水平，規避審計風險。

工程造價審計人員必須同時熟悉工程造價審計相關的審計法規和建筑造價法規，如何謹慎處理審計法規與建設合同之間的矛盾。充分體現工程造價審計人員執法專業水準。首先，爭取地方法規明確規定，將審計環節前置于建設合同訂立時，在建設合同雙方未交換文本前，審計應對設備、材料價款等合同條款以及影響價格變動的工程變更協商條款進行審核，并對不適宜條款及時提出審計糾正建議。其次，在短期內不能解決地方法規明確建設合同審計環節設置的情況下，就要求工程造價審計人員提高風險意識，在審查計價依據時，對材料價的調整要有理有據，市場價不能主觀猜想，必須進行市場調查，嚴格按審計準則操作，重視審計調查證據收集和取證，對明顯損害國家利益和公共利益的建設合同，根據審計署辦公廳（審辦法發【２０００】１４５號）文，審計機關予以處理、處罰，并根據《政府采購法》第５０條第２款和《合同法》第１２７條等規定，最好建議工商行政管理部門予以變更。第三，國家建設項目涉及工程結算和竣工決算調整的審計報告，應當同時作出審計決定，而不是只出具審計報告書。“核減工程結算”，“調整工程造價”等類似問題，根據審計處罰和行政處罰法的規定，不屬于行政處罰，只能作為審計處理，而審計處理的性質是一種糾正措施，應完善現行做法。審計機關應按準則出具審計決定，只有審計機關作出了審計決定后，相關人才能進行行政復議和行政訴訟，非經行政復議和行政訴訟程序，不得撤銷或者變更審計決定。這樣盡可能地避免此類問題走向司法訴訟環節。第四，加大對社會中介機構的指導監督，將審核質量差的中介機構驅逐出國家建設項目審價市場。現在，許多國家建設項目施工合同往往有“最后的工程造價以審計為準”，那么，這個“審計”是社會中介機構的審計，還是國家審計機關的審計呢？在目前國家行業自律調控失敗的情況下，現在的中介機構審核的質量不能保證，有必要明確最終裁量權歸于國家審計機關。同時，加大對社會中介機構的指導監督，根據審計署頒發的《審計機關指導監督社會審計機構的規定》（審管發【１９９６】３６５號）第三條規定，“審計機關依照法律和有關規定，會同財政部門，履行對社會審計機構指導監督的職責。”因此，對社會審計機構的審計業務事項，國家審計機關有權進行監督，并對其審計錯誤和不當有權予以更正，對嚴重違背職業操作準則或違紀的，有權建議有關主管部門或行業組織撤銷其職業資格。如果國家審計的結論不能否定中介機構的結論，那么，極有可能給一些心術不正的人搞非法活動提供了一條合法的途徑，其后果是不堪設想的。