關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范化的探討

苑　華

為了防止企業(yè)資產(chǎn)計量不實(shí)造成虛夸資產(chǎn)、虛增利潤，從而使會計信息準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，我國《企業(yè)會計制度》第五十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。要求上市公司必須計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。然而從企業(yè)實(shí)際運(yùn)作來看，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提很不規(guī)范，無故不提、少提和計提秘密準(zhǔn)備現(xiàn)象較為普遍。因此，如何規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提已成為當(dāng)務(wù)之急。

一、企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不規(guī)范的原因

１、企業(yè)管理當(dāng)局人為干預(yù)。上市公司大多由國企改制而成，已經(jīng)“ＳＴ”的上市公司，可能因計提減值準(zhǔn)備連續(xù)三年虧損而被摘牌；微利企業(yè)，提取減值準(zhǔn)備則有可能變成虧損；負(fù)債過大的企業(yè)，提取減值準(zhǔn)備則有可能使企業(yè)凈資產(chǎn)變成負(fù)數(shù)，甚至達(dá)到破產(chǎn)的邊緣。做為上市公司，一些企業(yè)為了達(dá)到扭虧為盈、小集團(tuán)利益、包裝上市、領(lǐng)導(dǎo)人出政績等目的，少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以保持虛高的利潤指標(biāo)，樹立企業(yè)良好的市場形象，在增發(fā)新股、配股融資時不僅順利進(jìn)行，而且能以較高的價格募集更多的資金，同時又保證財政上交，得到地方政府認(rèn)可，企業(yè)管理者還能保住位子和良好的就業(yè)條件，皆大歡喜，何樂而不為。

２、地方政府人為干預(yù)。按市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)則，政府必須大大減少對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)（包括對經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的強(qiáng)制性干預(yù)）。然而現(xiàn)實(shí)之中，由于現(xiàn)行的干部升遷大多與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)緊緊掛鉤，幾乎所有的地方政府部門都仍在圍著各種各樣的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)轉(zhuǎn)。地方政府過多地干預(yù)企業(yè)正常經(jīng)營，參與企業(yè)運(yùn)行。在個別地區(qū)，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了防止資產(chǎn)減值造成當(dāng)?shù)仄髽I(yè)效益滑坡，進(jìn)而影響地方財政收入和個人政績，地方政府就會干預(yù)企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

３、會計技術(shù)方法有一定的局限性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《會計信息質(zhì)量特征》的概念公告中談到“要估計會計反映內(nèi)在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的真實(shí)性變得越來越困難”。我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理客觀的確定，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏一定的資料基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提比例由企業(yè)根據(jù)相關(guān)信息合理估計存在較大的隨意性，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方法也存在可選擇性。同一個會計資料不同的評估師得出的價值都不相同，甚至?xí)霈F(xiàn)巨大差異，更何況沒有接受專業(yè)訓(xùn)練的會計人員。

４、會計人員職業(yè)判斷難度較大。目前會計教育取得了長足的發(fā)展，會計人員的學(xué)歷、水平得到明顯提高，會計人員的后續(xù)教育不斷加強(qiáng)，會計人員整體素質(zhì)得到較大提高。但一方面，在現(xiàn)行的會計管理體制下，會計人員的任免權(quán)、考核權(quán)、經(jīng)濟(jì)獎懲權(quán)都掌握在單位領(lǐng)導(dǎo)手中，他們必須按單位領(lǐng)導(dǎo)的管理要求完成會計工作，會計人員職業(yè)判斷的客觀性必然受到影響。另一方面，我國長期延用行業(yè)會計制度規(guī)范會計行為，在會計制度中規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的核算內(nèi)容作了具體而詳細(xì)的解釋，會計人員只需根據(jù)會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷。而《企業(yè)會計制度》提出的職業(yè)判斷要求與會計人員的現(xiàn)實(shí)水平尚有一定差距。市場的不確定性和波動性，更增加了職業(yè)判斷的難度。

二、企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不規(guī)范的表現(xiàn)方式

在企業(yè)會計利潤三年連續(xù)虧損退市政策的壓力下，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計方法本身的局限性，繞過退市生死線已成為某些上市公司常用的“會計技巧”，不規(guī)范的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

１、少提減值準(zhǔn)備。利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為操縱會計利潤，或者造成某年虛盈實(shí)虧，導(dǎo)致下年巨虧；或者造成某年虛虧實(shí)盈，導(dǎo)致下年扭虧為盈。一種情況是有的上市公司為了維護(hù)市場形象，避免公司股票被特別處理，保住再融資資格，少提減值準(zhǔn)備，粉飾當(dāng)年財務(wù)報表。另一種情況是面臨退市的上市公司，在暫停上市和退市的壓力下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不充分。

２、計提秘密準(zhǔn)備。一些經(jīng)營狀況惡化的上市公司，計提了巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分釋放經(jīng)營壓力，以圖在未來財務(wù)狀況得以迅速改善。如有些上市公司打著嚴(yán)格執(zhí)行新會計政策的旗號，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，將巨額存貨和全部應(yīng)收賬款全額計提減值準(zhǔn)備，不惜形成巨虧，以求來年扭虧，這些報出巨虧公司都充分運(yùn)用了減值會計政策，為下年扭虧留下空間。

三、規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的對策

１、完善法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。經(jīng)過（下轉(zhuǎn)第６８頁）（上接第６３頁）改制的國有企業(yè)，在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟(jì)條件下公司法人治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。地方政府過多地干預(yù)企業(yè)正常經(jīng)營，參與企業(yè)運(yùn)行。在個別地區(qū)，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己政績，迫使企業(yè)制造虛假信息，以達(dá)到“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的目的。公司管理層主要受制于行政約束而非市場約束，更多的是對作為大股東的政府負(fù)責(zé)，它所誘發(fā)的各種經(jīng)濟(jì)扭曲行為對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提產(chǎn)生了極大的消極作用。因此，轉(zhuǎn)變政府職能，減少政府對企業(yè)的行政干預(yù)，規(guī)范上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，建立起股東大會、董事會和監(jiān)事會三者之間的權(quán)利制衡關(guān)系，引入獨(dú)立董事制度已刻不容緩。

２、制定關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的細(xì)則，增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的可操作性。根據(jù)我國會計業(yè)的現(xiàn)狀，制定比較合理、規(guī)范、嚴(yán)格的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)更加明確地規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取方法和提取沖回時間等，有利于提高不同企業(yè)之間的可比性和同一企業(yè)不同時點(diǎn)的一貫性，降低企業(yè)管理層在資產(chǎn)減值時間分布上和空間上的操縱性。分別對八種減值準(zhǔn)備結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)給出更具可操作性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的“可變現(xiàn)凈值”的確定制定出客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要估計和判斷的事項制定可操作的、切實(shí)可行的細(xì)則，為會計人員的實(shí)務(wù)操作提供依據(jù)，同時分行業(yè)分部門規(guī)定輻度計提比例，希望國家組織有關(guān)人員盡快制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)施細(xì)則。

３、不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷力。不斷加強(qiáng)會計人員在職培訓(xùn)和后續(xù)教育，使其具有良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，精通會計、審計、法律、外語、計算機(jī)等相關(guān)知識。同時具有敏捷的職業(yè)判斷力和良好的商業(yè)判斷能力，有頭腦能合乎邏輯地處理復(fù)雜的事情和進(jìn)行精確地計算，使其成為具有較高專業(yè)理論水平和熟練崗位操作技能的復(fù)合型人才。

４、進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露與監(jiān)管。為了使投資者更清楚地認(rèn)識資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)盈余的影響，有必要強(qiáng)制上市公司披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，要求企業(yè)對大額的減值準(zhǔn)備進(jìn)行較詳細(xì)的信息披露，對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回的，應(yīng)特別披露其變化的原因和影響，以提高披露信息的有用性。虧損公司應(yīng)明確披露計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對虧損的影響，扭虧公司應(yīng)明確指出沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否是其扭虧為盈的重要原因。同時，負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的異常變化給予特別關(guān)注，注冊會計師應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。