戰略管理會計應用探索

林峰國

一、引言

自20世紀80年代初英國學者西蒙斯提出“戰略管理會計”概念以來，“戰略管理會計”日漸引起學術界關注。國外在這領域有代表性的作者Keith Ward認為，戰略管理會計是明確強調戰略問題及相關重點的一種管理會計方法；它強調應用財務與非財務信息來發展企業戰略，以獲取持久的競爭優勢，從而拓展了管理會計范圍。一般認為，戰略管理會計的主要目的是幫助管理當局為取得企業的整體目標和持續的競爭優勢而設計行動藍圖（蔣堯明，1999）。它要解決的主要問題是：企業如何適應變化的內外部環境，通過整合內外部資源以取得整體上更優的效果。目前，國內戰略管理會計文獻集中于規范研究，案例研究少有刊登。本文嘗試從戴爾（中國）公司的具體實例中，分析研究戰略管理會計在企業中的應用。

二、戴爾公司簡介

1984年，年僅18歲的邁克爾·戴爾憑借其敏銳的商業頭腦和對電腦的狂熱喜愛創辦了戴爾計算機公司。秉承著“直線訂購模式”（BUILD-TO-ORDER MODEL），戴爾公司一直以兩位數的增長百分比飛速發展。 在不足20年的時間里，以1000美元起家的戴爾公司已發展成為年銷售額達320億美元（2000年）全球最大的計算機系統直銷商。一項新的產業調查數字顯示，目前DELL占全球電腦市場總出貨量成長的95%，戴爾的成長速度是整體產業平均值的10倍。戴爾公司驚人的發展速度創造了IT界的一個奇跡。直線訂購模式也興盛為制造業所因循的新范例。

三、戰略管理會計在DELL的應用研究

在以高新技術為主要特征的計算機行業里，與IBM、思科、惠普等公司一樣，戴爾公司電腦組裝的零配件均來自供應商，因而戴爾公司取勝的法寶并非技術上的優勢。“摒棄庫存，堅持直銷，與客戶結盟”——戴爾公司的“黃金”三原則構筑了它獨特的競爭優勢。

（一） 略成本管理

戴爾公司采用成本領先戰略。為了獲取成本優勢，實現戰略成本管理目標，戴爾公司建立起高效率的供應鏈。在供應鏈體系中，戴爾公司通過盡可能消除所有“不增加價值的作業”，同時對“可增加價值的作業”盡可能提高其運作效率，并減少其資源的占用和消耗，借以達到最大限度地優化“價值鏈”，使企業在開源節流方面取得了優于對手的優勢。目前，戴爾公司全球的每一個工廠的每一條生產線，一般情況下包括手頭正在進行的作業在內，物料庫存量只保存相當于大約5個或6個小時的出貨量。以戴爾中國公司為例，供應商所在的廈門象嶼保稅區離戴爾廠區僅10分鐘路程，供應商可隨時供貨。這不但加快了工廠的運行周期，而且減少了庫存空間并可代之以更多的生產線。戴爾公司之所以能夠按照如此精確地安排準點生產，是因為它擁有一個組織嚴密的供應鏈網絡。DELL公司 高級副總裁迪克·亨特指出：“優異的財務業績源于DELL公司效率超乎尋常的供應鏈”。物料成本在公司的運營收入中大約占74%，這筆費用中只需下降0.1%，其效果就遠大于提高勞動生產率10%。供應鏈中信息共享使得供應商已被真正納入戴爾公司的經營體系之中，適時供應最大限度地降低了原料庫存，這點在IT行業非常關鍵，原因在于物料成本每周下降大約1%。

按單生產使戴爾公司實現了“零庫存”的目標。直銷的精髓在于速度，優勢體現在庫存成本，特別是計算機產品技術更新迅速，價格波動頻繁，庫存成本因此被稱為PC行業最大的“隱行殺手”。戴爾公司的庫存量之低是業內聞名的。目前，戴爾公司的庫存相當于大約五天的出貨量，而其競爭對手的庫存量則相當于30天、45天，甚至90天的出貨量。如前所述，IT業物料成本每周下降大約1%，反映到產品的底價上，戴爾公司擁有至少3%的物料成本優勢。

戴爾公司每天與1萬名客戶進行對話，因而有1萬多次機會平衡供需。即使某一部件出現短缺現象，相關部門也會提前了解這一問題，然后再把需求調整到公司所擁有的物料上。上述供需平衡有助于最大限度地減少過剩和過時的庫存。而通過零售渠道施行“直線訂購模式”的戴爾公司的競爭對手卻無法做到這一點。2000年戴爾公司從賬面上注銷的過剩和過時的庫存介于物料總成本的0.05%至0.1%之間，這在公司全體業務中相當于大約2100萬美元。而戴爾公司的競爭對手不得不從賬面上注銷相當于物料總成本的2%至3%的過剩和過時的庫存。物料與庫存一起，戴爾公司至少比競爭對手低5%-6%的成本優勢。

（二）創造顧客價值

顧客是企業最大的財富。如果不與顧客緊密聯系，將沒有任何意義的顧客價值。一般認為，顧客價值是顧客對整個公司提供的包括產品、服務和其他無形資產的感知，具體表現為顧客對所取得的產品愿意支付的代價，扣除相關成本后由此而形成的企業收益。企業的相對競爭地位可從這一最終結果同企業的競爭對手相比綜合地反映出來。戴爾公司的一切經營活動都是圍繞著“顧客至上”這一核心理念。例如，公司每一位員工的工作牌上都印刻著公司使命宣言，“成為以客為尊，全球最成功的電腦公司”。公司的一切經營活動都是圍繞著“顧客至上”這一核心理念，創造顧客價值是戴爾公司企業戰略的原始驅動力，它已成為戴爾公司提高整體競爭優勢重要的力量源泉。

高效的供應鏈管理在許多方面轉化為顧客價值。顧客可以得到有關產品的獲得性定單和交換的信息，這已成為DELL公司的一個基本能力。它創造了解顧客及其偏好，發明新的交互接觸模式的機會，增加服務、關系和經歷，它們是企業在市場上使其產品差異化，了解顧客的一種方法。戴爾在其能力中，增添了一流的用戶支持。大公司發現，DELL提供了從為顧客事先考慮安裝好的個人電腦到企業內部服務支持的更加廣泛的選擇機會。

由于顧客價值基于顧客感知，價值評估起始于顧客。顧客價值評估通常包括服務水平和顧客滿意。為確保服務的及時周到，DELL在全球各個客戶中心都建立了一個服務電話網絡。以中國客戶服務中心為例，共有94個免費電話可以直接打到廈門工廠，通過CTI系統（電腦電話集成系統）對打入的電話進行整理，檢查等候時間，并向公司提供每天的顧客等候比，平均等候時間，顧客在線率和在線時間等信息。根據CTI報告的顧客量，戴爾公司確保有足夠的工程師來接聽顧客服務電話，解決顧客問題。盡管戴爾每個月在顧客免費電話上的花費不菲，但由此貫徹和執行了“為客戶服務”的核心戰略思想。尤為重要的是，戴爾公司建立了一個顧客信息數據庫，其中包括所有顧客的信息，顧客只需把計算機的序號告訴服務的工程師，他們便能準確地查出顧客所購計算機的所有配置和當時的采購信息，并根據此提供及時準確的解決方案。

戴爾公司按單生產的模式，都以顧客的需求來調整產品的結構，組織生產過程，達到給顧客滿意的生產系統。DELL產品均是按照顧客需求定制而成，從接到定單到成品裝上車，平均只需36個小時。戴爾公司利用先進的計算機技術，便捷的現代通信手段和蓬勃發展的互聯網絡，使大規模定制生產得以完美實現。通過計算機控制的生產設備使工廠比較容易地快速調整裝配線，條形碼掃描儀使技術人員能夠跟蹤每一個零部件和產品，數據庫現有的數萬億字節的信息使數字打印機可即刻改變不同產品的包裝說明，先進的后勤和供貨渠道管理服務軟件使其在密切協調制造和銷售的同時還保證了較低的成本。先進的生產方式最大限度地滿足了顧客個性化需求，由此帶來了顧客滿意度和忠誠度的不斷提高。

（三）組織結構

戰略管理會計重視企業組織及其發展。近10年來，跨國公司面臨的經營環境發生了較大的變化，創新已成為決定企業成敗的關鍵因素。在今天高度競爭和技術驅動的環境中，專業化的知識和企業中的組織能力已成為限制企業增長和戰略成功的稀缺資源；也就是說，企業為獲得競爭優勢，必須從資源分配、管理層次的設置、決策程序和部門間關系等多個方面對原有組織模式進行構造。扁平化組織結構正是上述變遷的結果，它借助于內部結構的變化來適應外部環境的不同要求，表現出極強的應變能力。戴爾公司創立了“一切為客戶服務、按需配置、直線訂購”的經營理念和方式，反映到組織結構上要有創新性、高效性、協調性特點，保證與顧客溝通的快捷通暢；同時有利于員工利益的保障和自我價值的實現。也就是要先從內部顧客（員工）滿意做起，讓他們感受到自我成長的滿意，與上司、同事的溝通滿意以及人事、考核、晉升獎勵等各方面的滿意。因為只有滿意的員工才能創造滿意的顧客。為此，戴爾公司設立了簡捷高效的扁平化組織結構。

首先，擴大充實一線銷售和服務力量。作為致力于創造最佳顧客體驗的組織，戴爾公司非常重視與顧客接觸最多最直接的一線銷售人員和服務人員，無論公司其他部門的人員設置如何變化，都要確保銷售和服務人員充足。在保證數量的同時，還通過各種培訓不斷地提高他們各方面的知識和技能，通過適當的授權來逐漸地擴大他們的權力和信任；其次，削減中間管理層次，一線員工自主性和能力的增強使中層管理人員的作用大大削弱。為了保持高效的信息傳遞和快速決策，戴爾公司精簡了大量中間管理層次。再次，高層管理者直接參與到為客戶服務的過程中，例如：公司高層管理團隊都會投注在日常的營運細節上，經常與顧客會面，參與員工在產品、采購、技術革新等方面的會議，真正接觸公司的經驗與智慧。最后利用電子郵件、電話會議和公司內部網絡等手段及時、全面地溝通信息和做出決策。戴爾公司鼓勵信息在內部各部門、各階層的直接流通，以保證決策速度和所需信息知識的全面性。

為了使顧客的意見、建議和要求及時得到響應和解決，戴爾公司還專門成立了顧客服務部門來統籌和顧客相關的一切事宜。顧客的任何感受和意見都可以撥打800免費專線向客服部反映。經過嚴格專業培訓的服務人員會將所有顧客反映的問題記錄在案，并對能立即解決的予以答復執行。對于那些需要進一步的查證或協商方能解決的問題，服務人員會調動相關的人力、物力和財力進行持續追蹤，直到為顧客提交一份滿意的解決方案。

扁平化的組織結構縮短了戴爾公司高層管理者和顧客之間的距離，從而得以直接快速地把握顧客的體驗和感受。此外，它還能為內部組織成員的自我完善提供發展空間和支持條件，能較好地滿足人本主義管理的組織要求，順應了當今企業管理發展大潮的需要。。

（四）人力資源政策與激勵機制

現代企業理論認為，企業是一種人力資本與非人力資本的特別合約（周其仁，1996）；如果人力資本所有者擁有部分企業剩余索取權，人力資源就能在企業中發揮最大的作用。“戴爾公司最大的威脅并不是任何競爭對手，員工才是我們最大的威脅與資產”，邁克爾?戴爾認為優秀的人才與學習能力可以為企業創造出無價的競爭優勢。秉承“直接模式”的堅定信念，戴爾公司尋求的是“未來型”人才，不光是看應聘者是否具備填補“空缺”的才能，而是根據他們成長與發展的潛力來決定。首先，公司認為培訓可以改善員工的素質：員工踏入DELL公司的第一件事就是接受培訓，包括企業文化和基本技能的培訓，這種集中培訓僅僅是開始。在員工正式上崗后還會在人力資源部培訓小組的安排下不斷參加專業知識、溝通技巧、語言能力、管理藝術等各方面的培訓，每人每個季度的培訓時間不少于20個小時。其次，戴爾公司鼓勵通過不斷地提問、不斷地質疑來保持員工不斷學習的意愿和能力，訓練員工創造性思維和創新能力。DELL UNIVERSITY還為員工提供了一個網上在線培訓基地，員工可以自由選擇報名參加各種網上課程，在通過網上結業考試后還可獲得相關證書并作為日后績效評估和獎勵升遷的參考依據。信息時代需要的是能夠不斷質疑的學習型人才，戴爾公司通過完善的培訓體系培養了一支高素質的員工隊伍。

為適應公司業務快速增長，戴爾公司創造性地提出“細分化”的辦法來激勵員工。例如，當某項業務成長太快時，公司就會以特定方式從 中劃分出不同的事業體、產品組織、或功能性組織。新細分出來的結構更易于管理，更能把重點放在商業契機上對優秀員工原有責任的恰當減輕，使他們獲得足夠空間追求新機會，能有更多的時間和精力專注于自己的特長，進一步拓展自我。工作細分化同時還為員工不斷創造出新的機會。當新的事業體創立時，組織就會出現新的空缺，從而鼓勵員工不斷地成長和自我發展。此外，以股票期權的方式對員工進行獎勵也積極地將員工個人利益同公司的長遠發展聯系在一起，更增強了員工“加入戴爾，就參與了一項很偉大、很特別的事業”的自豪感。

正如2003年11月3日美國《商業周刊》封面文章指出，戴爾公司目前已經成長為美國最著名的科技公司，那么是什么樣的管理經驗使公司取得如此巨大的成功呢？文章認為，簡而言之，戴爾公司精益求精的精神和面臨困難時的執著信念。

四、戰略管理會計在戴爾的應用啟示

（一）直線訂購模式是否一定會提高企業的財務業績

從實質上看，戴爾的直線訂購模式相當于適時制制造法。一般而言，采用適時制制造法不能自動地增加利潤，因為從采用適時制中獲得的利潤可能被許多直接或間接成本所抵消。首先，轉向適時制制造法需要發生諸如重大的培訓費及實施費用等增加營業費用的項目，從而減少利潤并降低資產收益率；其次，減手原材料存貨水平增強了企業對其供應鏈穩定性的依賴，很可能引起銷售額減少，或者導致緊急采購而增加支出。據美國學者巴拉克瑞希南（1996）等人采用實證研究適時制對企業資產收益率的影響的結果表明：總的來說，該研究未發現采用適時制對資產收益率有明顯的影響。然而經過對46家被考察企業和46家參照企業的對比分析，他們發現企業采用適時制對財務業績的影響，受到企業外部及內部諸因素制約。例如，同樣采用適時制管理，擁有較泛客戶基礎的企業較之有較集中客戶的企業及其控股公司，前者有較高的資產收益率。本案例研究從個案解釋了這一點。戴爾公司的客戶來自公司、政府、一般消費者，顧客集中度較低，談判力量較弱，戴爾自然可以保留采用適時制所帶來的財務利益。

（二） 管理會計隱含的管理思想

“摒棄庫存，堅持直銷，與客戶結盟”，戴爾公司從把握顧客需求、優化供應鏈到快速組織供應，它實際體現了一種“合作競爭”的管理思想。戴爾認為，與客戶建立的直接關系會讓顧客將他們需要的技術和產品在真正需要的時候，最快速、最直接地告訴給戴爾公司，從而公司的研發資金和精力得以最合理和高效的配置。而如果太在意競爭對手的行為，花了太多時間在別人身后努力追趕，卻沒有時間往前看，結果只能受到別人的牽制，在競爭中處于劣勢。當前，企業之間的競爭不再是一個企業對一個企業的競爭，它已進一步發展成為一組企業的供應鏈與競爭對手供應鏈之間的競爭。對供應鏈上每一個經濟實體的核心競爭力和優勢進行整合，產生任何單個企業所無法產生的效果，這是合作競爭的實質。戴爾公司的合作伙伴中，不僅有客戶、原料供應商、運輸公司、增值網絡服務，而且內部員工也是最重要的合作伙伴。這就是知識經濟環境下的經營理念，即著眼于建立企業與供方和需方互信、互利、互助、互通、風險共擔的合作伙伴關系和共存的聯合體，把團隊精神擴展到一個企業的外部，發揮聯合體中每一個成員的優勢和特長。