關于舞弊審計環境的機會和動機

洪英子

所謂舞弊審計，是指審計機構和審計師通過一定的程序，對隱藏在控制系統、管理系統和財務報告中的故意虛假作為，采取一定的手段和方法把它揭示出來，呈報給管理當局或報告使用者。隨著證券市場舞弊案件的增加，社會要求審計人員揭示舞弊的呼聲高漲起來，舞弊審計重新成為審計職業界的主要職責之一，并與驗證財務報表的公允性之鑒證責任一起組成民間審計責任的內容。

美國注冊會計師協會新發布的舞弊審計準則SAS No.99特別強調了審計人員了解舞弊環境的重要性。該公告明確指出，舞弊審計必須以了解舞弊環境為前提。同時，該公告描述了舞弊普遍存在的三方面環境特征：動機/壓力（incentive/pressure）、機會（opportunity）、態度/企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求審計人員從這三方面關注舞弊風險因素，并結合其他相關信息來綜合評價被審計組織的舞弊風險。本文主要討論一下前兩項。

一、關于舞弊審計環境的機會因素

舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內部控制存在漏洞。內部控制是一個企業中防范舞弊的最基本措施，有效的內控制度可以將舞弊的大門封住,降低舞弊的機會。一般而言，舞弊的存在與發生與企業的內控制度有著直接的關系，尤其是會計類型的舞弊，因為許多專家認為，會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴造成的。因此,實施舞弊審計時，必須考慮并注意對內部控制的審查與評價。

有效的內部控制能辨認并解釋舞弊行為的蛛絲馬跡，并揭發出尚處于萌芽狀態中的舞弊。能給審計人員提供線索的跡象包括：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調整；無法解釋的對應收賬款的調整；在連續幾個月的銀行存款調節表中都存在的項目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常項目。內部控制的設計和實施,要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊，審計師在舞弊審計過程中充分關注上述信號所反映的信息，將有助于發現舞弊行為。

現代審計以內部控制制度為基礎，而舞弊審計則更加倚重審計人員對被審組織內部控制制度的檢查與評價。如果說在財務審計中審計人員可以憑借自身的職業判斷來決定是否進行符合性測試的話，那么在舞弊審計中對于被審單位內控制度的考慮、檢查、測試與評價則必不可少。首先，審計人員應認真考慮被審組織的內控制度是否存在薄弱環節，其控制政策和程序是否設計合理、適當，能否防止或發現或糾正重大的舞弊行為；其次，審計人員應檢查、采取一定的測試方法以解決這些控制政策和程序是否實際發揮作用的問題。這一問題的解決又要從以下三方面著手：⑴這項控制是怎樣應用的。⑵是否在年度中一貫應用。⑶由誰來應用。被審組織某項控制制度設計得再好，如不能實際發揮作用，即執行失效或不當，也不能減輕舞弊審計的審計風險；最后，當審計人員在舞弊審計過程中發現舞弊的行為時，就應對內部控制制度進行重新評估。由于內部控制制度的設計目的在于規范與維護經濟業務處理過程的正常有序,減少或杜絕舞弊行為的發生，因此，除非其他方面的情況已經明確顯示，否則審計師不應該假定舞弊行為是一個孤立的偶發事件。如果舞弊是應該由內部控制予以防止或發現的，審計師應該重新考慮其以前對這一內控制度的評價，如有必要，應該修改實質性測試的性質、時間和范圍。

由于內部控制系統的固有限制，即使是設計完善的內部控制，也會因為相關人員相互勾結、內外串通、濫用職權或屈從于外部壓力而失效。因此，審計師不僅要把重點放在結構方面，即對內部控制、內部管理的內容進行評價，而且應該注重個體行為方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危險。

二、關于舞弊審計環境的動機因素

一般而言，在缺乏誠實的品質、工作環境壓力大并伴有諸多舞弊機會時，就存在發生舞弊行為的可能性，這時舞弊審計的風險就會比較大。可見，被審組織遭受異常壓力是產生舞弊的重要動機。針對上市公司會計信息的制造者而言，他們所進行的舞弊常常表現為要達到某一目的或完成某些指標而對會計信息進行偽造、篡改。比如：企業申請上市或上市后配股、銀行貸款、企業負責人的目標及企業業績認定等。這無疑都對企業產生外在壓力，在無力達到目的或無力完成相關指標時，就可能產生舞弊動機。因此，在進行舞弊審計中，審計人員應密切關注執行者是否遭受較大的壓力，尤其在以下情況時則應加倍警惕：盈利目標過度夸張并在這些目標基礎上設計管理當局薪酬獎勵制度；管理當局過分關注股票價格及盈利趨勢，不惜通過運用不當的會計處理方法維持一定的股票價格和盈利趨勢；管理當局給執行人員定下過高的財務目標和預期等。

另外，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題也是舞弊行為產生的根源。這時，被審組織就會出現以下現象：被審組織管理當局由一人或少數人把持，且內部缺乏有效的監督機制；被審組織內部結構極為復雜，且復雜程度極不合理；對內部控制的嚴重缺陷，既無正當理由又遲遲不加以改正；主管會計和財務人員離職率高，會計部門人員長期不足，法律顧問或審計人員經常更換等。顯然，對管理人員品行和正直程度的判斷不僅需要審計師擁有執業所需要的專業知識，更要求其具有充分的職業敏感和豐富的經驗。