少子老齡化的財稅法應對研究

摘" "要：隨著少子老齡化程度的日益加深，養老金缺口擴大、稅基縮減、財政壓力加劇等問題也隨之凸顯，要求財稅法治予以回應。財稅法應對少子老齡化的理論邏輯在于通過財政扶持減輕家庭養老育幼負擔、通過激勵社會提升家庭養老育幼水平、通過財源保障體現國家責任。基于此，分析財稅法應對少子老齡化的內在制約，并提出具體的應對路徑。

關鍵詞：少子老齡化；財稅困境；財稅法；應對路徑

中圖分類號：D922.22" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2025）05-0153-04

在少子老齡化的時代背景下，加強生育和養老支持逐漸成為黨政國策關注的重點。財稅政策工具是應對少子老齡化問題的重要保障。在戰略部署上，黨的二十大報告提出“建立生育支持政策體系，降低生育、養育、教育成本”“發展多層次、多支柱養老保險體系”。黨的二十屆三中全會進一步提出“加大個人所得稅抵扣力度”“優化基本養老服務供給”等舉措。在頂層設計上，2021年中共中央國務院相繼出臺《關于加強新時代老齡工作的意見》[1]和《關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》[2]，強調“加大財政投入力度”“落實相關財稅支持政策”。然而，當前財稅法支持養老育幼的機制設計尚存在諸多問題與挑戰，且沒有整合看待少子化與老齡化問題，不利于實現優化人口結構的目標，亟須從理念與制度上進行完善。

一、少子老齡化引發的財稅困境

養老育幼事業涉及的財稅法律問題主要包括養老金制度、稅收收入、財政支出三個方面。少子老齡化將對養老基金、稅基以及財政收支平衡造成沖擊。

（一）養老金缺口擴大

我國養老金制度由基本養老保險、企業年金和商業養老保險三支柱構成。第一支柱養老保險覆蓋面雖廣，但面臨的壓力較大；一方面，退休人口占總人口比例升高，養老支出隨之擴大；另一方面，養老保險參保繳費標準難以提高，養老金收入規模難以增加，養老金缺口進一步擴大。此外，我國基本養老制度呈現出“兩頭大，中間小”的局面，反映出我國人口對養老金持“現付現結”“即繳即領”的態度，不利于養老金存量的積累。相關研究預測，我國城鎮職工基本養老保險基金的累計結余到2035年或將耗盡[3]。

同時，我國養老第二支柱滲透率低。我國的企業年金制度長期被冠以“富人俱樂部”名號，民營、小微企業參與人數較少[4]，參保人員覆蓋面較小，難以應對日益增長的養老金需求，這也加劇了養老金的缺口。

養老第三支柱目前正在起步探索階段，缺乏健全的制度安排，存在“開戶熱、繳存冷、投資冷”現象[5]，難以發揮對于基本養老保險和職工養老保險的補足功能，尚未良好發揮填補養老金缺口的戰略作用。

（二）稅基縮減

少子老齡化會直接影響個人所得稅。個人所得稅的稅基主要由工資、薪金所得構成，少子化意味著更多人不再繳納個人所得稅從而導致其稅基縮小。同時，老齡化對就業率有“擠出效應”[6]，適齡勞動人口的納稅能力減弱，最終導致個人所得稅稅基縮減。

勞動力市場的變化會影響企業所得稅。適齡勞動人數減少將導致勞動力市場供求不平衡，勞動力供給下降帶來企業勞動力成本的上升。研究表明，人口老齡化每上升1個百分點，勞動力成本就會相應增加3.4個百分點[7]，企業利潤減少，企業所得稅稅基隨之縮減。

少子老齡化帶來的居民消費需求變化會影響流轉稅。目前，我國人口結構中老年人口占據了相當比重，受其收入水平較低、儲蓄意愿較強等多重因素的影響，老年人口的消費能力總體低于青壯年人口。從長期來看，低生育率會造成未來具有較強消費能力的人口數量不足，導致總體社會消費能力減弱，消費稅、商品增值稅等稅基的可納稅規模會相應縮減。

（三）財政收支矛盾加劇

養老支出對財政可持續性構成極大挑戰，同時，與青壯年人口相比，老年人口通常面臨更多健康問題，造成醫療保障財政負擔的加重。根據測算，在不考慮福利慷慨比及生育率的方案下，養老財政支出占GDP比重將從2014年的3.8%上升至2050年的13.5%，若進一步提高福利慷慨比，這一比例將在2050年達到17%；在同樣方案假設下，醫療衛生財政支出占GDP比重將從2014年的2.8%上升至2050年的6.4%，額外考慮福利慷慨比提升，這一比重將在2050年上升至10.8%[8]。

然而，基礎設施和公共服務的需求并不會隨著少子老齡化減少，相反，由于未來老年人口數量的上升，社會基礎設施需要進行適老化改造，這也會造成財政負擔的加劇。

二、財稅法應對少子老齡化的理論邏輯

財稅法是政府實現公共服務職能、保障社會和諧穩定發展的重要工具。少子化和老齡化都是人口結構的改變，對國家、社會、家庭的發展均有著深刻影響，因此，財稅法應對少子老齡化也應從扶持家庭、激勵社會和保障財源這三個層面實施對生育和養老的支持。

（一）通過財政扶持減輕家庭養老育幼負擔

稅收優惠和財政補貼是財稅法激勵功能的主要體現方式，也是財稅法減輕家庭養老育幼負擔的基本路徑。通常一個家庭由老人、青壯年、幼兒組成垂直式三元結構，而青壯年人口往往面臨著“上有老，下有小”的雙重負擔，影響其生育意愿和養老能力。財稅法一方面能夠通過增加專項附加扣除項目等稅收支持措施來增加家庭稅后可支配收入，增強其養老育幼的消費能力，進而提升其生育意愿。從保障家庭基本生存而言，撫養和教育子女、贍養老人的基本費用都應從個人所得稅稅基中扣除。另一方面，財稅法可以直接通過財政補貼減少家庭養老育幼的經濟壓力，從而發揮政策激勵作用。例如，針對城鄉居民基本養老保險設置基礎養老金補貼、個人賬戶繳費補貼及個人賬戶基金累計缺口財政兜底責任[9]。目前，不少地區還針對特殊困難老年人購買養老服務項目（助餐、助醫、助潔、遠程照護等）設立補貼，以及高齡津貼、老人長壽保健金等資金支持。在生育層面，除了生育津貼及相應稅收優惠，地方政府還設立專項獎勵性育兒補貼以刺激家庭生育。

（二）通過激勵社會提升家庭養老育幼水平

家庭養老育幼水平不僅受到經濟能力的制約，還受到社會整體環境和公共服務供給的影響。財稅法在資源配置的過程中具有促進分配正義的價值[10]，可以通過優化資源分配為解決社會問題提供有力支持。具體而言，財稅法可以通過財政預算保障機制將民辦養老機構、居家養老服務中心、社區托育機構運營補貼以及對相關公共服務設施的運營補助、政府購買服務等資金納入每年的部門預算，改善老年人的養老環境，提升幼兒的保育和教育水平，保證養老托育事業的可持續發展。有的地方還積極探索以爭取福利彩票公益金的方式支持養老產業的發展[11]。

此外，財稅法還可以通過對生育友好型企業和老年友好型企業提供稅收優惠以減輕其稅負，從而鼓勵企業積極參與社會公益事業，同時降低相關服務的價格[12]。具體而言，一是直接對托育機構、養老機構及其服務進行稅收減免（免征增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅）；二是企業或個人向教育機構以及福利性、非營利性的老年服務機構的公益性捐贈支出在規定的比例限額內可在所得稅稅前扣除，相應機構獲得的公益性捐贈收入為免稅收入；三是將企業繳納的生育保險、育齡女性產假工資支出、產假替代用工支出等相關成本費用納入企業所得稅稅前扣除范圍。

（三）通過財源保障體現國家責任

無論是直接對老年人和嬰幼兒的財政扶助，還是對企業的財政補貼或稅收優惠，都以充足的資金來源為前提。因此，財源保障是應對少子老齡化的關鍵與核心，只有確保國家有足夠的財力才能有效實現國家責任[13]。財源保障主要包括兩個方面：一是收入端，優化稅收制度如提高直接稅比重、拓展地方稅源、適當擴大地方稅權，以及落實嚴格依法征稅，確保稅收收入的穩定增長；下沉地方對非稅收入的管理權限、盤活國有資產以增強地方財政能力。二是支出端，優化財政支出結構，提高財政支出效能，確保有限財政資金的精準利用。具體而言，地方政府從經濟建設支出向民生建設支出傾斜，同時通過調整養老育幼產業支出規模、質量、領域、環節確保財政資金能夠精準定位社會上最需要的人群、最薄弱的部分[14]。

三、財稅法應對少子老齡化的內在制約

財稅法應對少子老齡化需要通過法律制度的實施來實現，并通過法律規范條文來表達。然而當前財稅法關于養老育幼的法律規范體系、制度設計以及具體實施等方面的不足制約了財稅法保障養老育幼事業功能的發揮。

（一）法律規范體系缺失制約支持范圍

目前，我國應對少子老齡化的法律法規制度安排尚不完善，面臨著“政策多，法規少”的窘境，法律法規與政策文件的數量懸殊。此外，實踐中還存在著法律法規缺位的問題，這主要體現在財稅政策覆蓋面較為有限和可執行性不足兩方面。

第一，財稅政策覆蓋面較為有限。在生育層面，我國尚未有針對性地對生育婦女與家庭的一次性財政補貼與生育獎勵進行系統設計，配套財政政策的作用范圍有限。在養老層面，養老三支柱未能得到全面覆蓋。第一支柱養老面臨較大的養老金壓力，二三支柱未能充分發揮對第一支柱的補足作用。

第二，財稅政策可執行性不強。在生育層面，各地方出臺的地方性法規與政策文件可能存在具體規定不夠清晰、可執行度不足的問題。在養老層面，養老第三支柱個人儲蓄性養老保險和商業保險目前缺少健全的制度安排、個人養老金制度靈活性不足、城鎮職工對其信任度不高，尚處于起步與探索發展階段。

（二）制度設計導向偏差制約激勵效果

家庭友好型社會可以分為“一老一小”的老年友好型社會和生育友好型社會。在生育友好型社會層面，生育婦女的就業權未得到充分且良好的保障，生育依然是影響女性平等就業的主要因素。當前我國財稅法對婦女的生育激勵政策大多停留在諸如婚檢、產檢等懷孕后的具體措施方面，卻忽略了當前廣大女性不愿生育的底層邏輯[15]。婦女的就業權與企業的收益權一定程度上處于矛盾狀態，單純要求企業承擔社會責任而忽視經濟利益與其經營理念相悖。在強調“生養成本社會化”的大背景下，因女性職工懷孕而額外支出的管理成本不應主要由用人單位承擔，國家在轉嫁二者矛盾的財稅制度設計方面缺少健全的體系安排，對于“生育友好型”企業缺乏相應的激勵政策。此外，生育專項扣除范圍有限。雖然很多省份已經制定了與專項附加扣除制度相關的政策，但3歲以上兒童撫養費的專項扣除制度欠缺，仍未減輕家庭養育孩童的實際負擔，不利于生育潛力的釋放。

在老年友好型社會層面，我國對于打造適老化社會的財政補貼力度有限，缺乏專項資金，各級地方政府財政壓力大。財稅優惠政策的覆蓋范圍也存在局限性，沒有實現對從事適老化改造事業企業的特殊優待，不利于帶動社會資源向相關行業集中。此外，贍養老人專項扣除制度要求納稅人收入達到一定金額，否則無法充分享受各種費用扣除，且僅考慮老人日常生活費用，忽視了被贍養人數量、年齡以及身體狀況，若被贍養人遭遇大病或需要長期照護，贍養人因無法稅前扣除該項費用，贍養帶病老人的意愿就會降低[16]。

（三）制度實施區域不均制約整體效能

在生育層面，地方落實財稅政策存在差異。2021年頒布的《中共中央國務院關于優化生育政策促進人口長期均衡發展的決定》，以及2024年出臺的《國務院辦公廳關于加快完善生育支持政策體系推動建設生育友好型社會的若干措施》指明了我國生育支持政策體系的基本方向，但多數措施的落實均受到地方財政能力的制約，加之各地政府對政策理解也存在差異，生育支持政策的整體效能受到影響。

在養老層面，城鄉服務發展不平衡。農村地區往往面臨著經濟相對落后、人口外流嚴重等問題，養老服務供給不足成為制約養老事業發展的瓶頸。當前財稅體系在支持農村養老服務發展方面尚顯薄弱，農村地區的養老服務資源投入不足，未能有效引導和促進社會資本投入農村養老服務領域[17]。此外，社會資本參與農村養老服務的財稅激勵不夠，政策執行可能存在諸多限制和障礙，導致社會資本參與的積極性不高。

四、財稅法應對少子老齡化的路徑

破除上述財稅法保障功能的內在制約因素應以養老育幼所面臨的財稅制度挑戰和現實需求為問題導向，遵循財稅法自身的理論邏輯，在立法理念和制度設計上要以國家、社會、家庭成本共擔為原則。此外，少子化與老齡化交織并存，財稅法律制度的設計也應兼顧養老與生育兩個層面。

（一）健全養老育幼財稅法律體系

一是要制定專門法律法規，明確財稅政策在應對少子老齡化中的定位、作用和具體措施，確保政策實施的針對性和有效性。二是要完善現有法律，根據經濟社會發展程度，增加關于應對少子老齡化的條款，確保法律與現實的銜接度。現有法律法規的完善可以從以下兩方面考慮。

第一，擴大財稅制度的覆蓋面。在生育層面，設立一次性生育補貼并明確發放標準，設計階梯形、差異性獎勵金以降低生育成本，提高家庭的生育積極性。在養老層面，充分發揮養老第二、第三支柱對養老第一支柱的補足作用。此外，修改《企業年金辦法》，擴大企業年金適用范圍，引進職工自動加入機制，充分尊重企業的自主決定權。

第二，細化規定增強現行財稅制度的可執行性。在生育層面，各地應進一步細化地方財稅政策，完善促進人口均衡發展的配套制度設計。例如，為多孩家庭提供購房貸款利率優惠、房價補貼等優惠政策。在養老層面，應盡快完善第三支柱商業保險的制度安排，加強個人養老金支取的靈活性。建議在保障資金安全和有效管控的前提下，增加個人養老金提前支取的條件，以滿足參與人在發生重大變故及特殊場景下的應急資金需求[18]。

（二）建立家庭友好型成本分擔機制

在家庭友好型社會方面，中央應加快完善立法，對相關企業給予一定的稅收優惠，通過減輕企業負擔間接保障婦女的就業權益，提高婦女生育意愿。為彌補立法空白，政府可以先行出臺相關政策回應現實需求，如參照《中華人民共和國殘疾人保障法》和《殘疾人就業條例》等法律的規定出臺指導性意見。其一，設立專項財政補貼，對吸納女性職工達到一定數量、比例，滿足申領條件的企業發放專項資金。其二，健全稅收扣除制度，規定女性職工在生育期間所發放的工資可以在計算企業所得稅時加計扣除。此外，增加專項扣除附加項目，內容應囊括子女衣食住行等日常生活方面的必需支出，包括設置3歲以上兒童撫養費的專項扣除，即對于3歲以上孩童在醫療、生活等方面的必要開銷與支出，允許符合條件的家庭在繳納個人所得稅時將以上撫養費用進行一定額度的扣除。

在老年友好型社會方面，國家層面要加強適老化改造專項資金財源保障，對困難老年人家庭適老化改造實行兜底機制。企業層面要落實企業適老化改造項目貸款優惠、財政貼息、稅費減免等政策。個人層面要將個人適老化改造費用作為必需生活成本看待，納入居民住房公積金和房屋維修基金提取范圍以及個人所得稅專項附加扣除范圍。

（三）平衡制度實施區域結構

在生育層面，財政補貼屬于支出端的財政政策，需要充足的財政資金保障其運行。對此，政府可考慮采用發行債券等方式籌措相關資金，防止政策出現后勁不足的情況。此外，中央應出臺指導性文件，統籌地方財稅激勵政策，對財政補貼、稅收優惠等設定法定幅度，允許地方根據具體財政狀況在規定限度內進行自由裁量，發揮“兜底”作用[19]。

在養老層面，亟須加大農村地區養老服務資源投入。一方面，發揮市場機制作用，通過建立財稅優惠政策引導社會資本參與農村老年服務項目建設，支持企業開展舊房裝修和適老化改造，使資源適當向農村傾斜。另一方面，通過提供財稅優惠和無息貸款等多元手段支持農村地區民間養老機構建設，探索更有效的社會資本參與模式，引導企業、機構組織等社會力量在農村地區建立互助式養老機構。

五、結束語

少子老齡化是經濟社會發展到一定階段所出現的必然趨勢，而由于法律具有滯后性，這種社會趨勢帶來的改變將對法治帶來一定挑戰。如何根據社會目前所暴露出來的問題來完善相關政策法規是保障人民美好生活的關鍵。政府應考慮從完善頂層制度設計、構建家庭友好型社會、推動區域均衡發展三方面進行考量，推動財稅政策賦能少子老齡化社會發展，保障財稅政策提質增效。

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