“如實反映”：財務會計目標還是會計信息質量特征？

【摘 要】 財務會計概念框架是財務會計綱領性文件。其中的會計目標是概念框架的邏輯起點，地位十分重要；會計信息質量特征則是會計信息的質量標準，直接決定會計信息是否有用。采用規范研究法研究“兩個重要概念”的相關問題，文章認為，作為會計信息質量特征“可靠性”的描述比“如實反映”更為合適；“如實反映”應作為會計目標；“如實反映”作為會計目標，將會對會計信息質量特征，會計確認、計量和會計報告產生影響，對于我國企業會計準則基本準則進一步完善具有一定參考價值。

【關鍵詞】 如實反映； 會計目標； 會計信息質量特征； 財務會計概念框架

【中圖分類號】 F234.4；F231.5" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）05-0032-05

一、問題提出

國際會計準則理事會（IASB）發布的《財務報告概念框架》（2018）中財務信息有用性有兩個基本特征，即相關性和如實反映[1]；其中相關性是傳統財務會計概念框架的專業術語，而如實反映則是一個全新的提法，是替代原來的可靠性而來的。這種做法是否有道理？是否有必要？如實反映應為財務會計概念框架的目標還是會計信息的質量特征？本文擬就此試作探討，以求教于各位同仁。

二、會計信息質量特征的簡要文獻回顧

在當代財務會計概念框架中，一般會計目標是概念框架的邏輯起點，從而引導約束概念框架中的其他概念，其中自然包括會計信息質量特征；不結合會計目標談會計信息質量特征是盲目且無的放矢的。最早將會計信息質量特征和目標聯系起來研究的是1966年美國會計學會（AAA）的《會計理論說明書》，提出了相關、可驗證、超然和可定量四個會計信息質量特征[2]。

美國會計原則委員會（APB）1970年發布的第四號報告認為質量特征應置于財務會計概念框架的較高層次，將其視為質的目標，并且提出了相關、可理解、可驗證、中立、及時、可比和完整七個信息質量特征。

1977年AAA所屬的一個委員會提出的會計信息質量特征則趨于成熟，指出在所有會計信息質量特征中最為重要的特征是會計信息的相關性，其次為可靠性，等等。

1980年財務會計準則委員會（FASB）發布的第二號財務會計概念公告提出相關性和可靠性是針對決策的首要質量特征。1989年國際會計準則委員會（IASC）在其概念框架中提出了可理解、相關、可靠和可比四個主要的會計信息質量特征。2006年我國企業會計準則基本準則提出“企業應以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認計量要求的各項會計要素及其相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”。

2010年，FASB和IASB聯合趨同框架首次將如實反映替代可靠性。2018年，IASB修訂后的《財務報告概念框架》認為，有用的財務信息應當具備相關性和如實反映兩個基本的會計信息質量特征，可比性、可驗證性、及時性和可理解性四個提升性質量特征，其約束條件是成本效益原則[3]。

通過文獻回顧知道，可靠性是會計信息質量特征的傳統術語，在IASB《財務報告概念框架》（2018）正式被如實反映替代。

三、如實反映替代可靠性作為會計信息質量特征并不是科學選擇

（一）何為會計信息質量特征？

關于財務會計信息質量特征的含義，見仁見智，莫衷一是。本文認為會計信息質量特征的含義主要包括兩點：其一，會計信息是會計信息系統的產品，它和其他產品一樣，要使產品對客戶有用就必須符合相關的產品質量標準，從這個意義上講會計信息質量特征就是有用會計信息的質量標準；其二，像一般產品一樣，不同產品會有不同的目標市場，不同的會計目標就會有不同的會計信息質量特征，所以會計目標是會計信息質量特征的重要約束條件之一，這一點從會計目標作為財務會計概念會計的邏輯起點也可以理解[4]。

（二）從質量標準的角度看，“可靠性”和“如實反映”孰優孰劣？

當明白會計信息質量特征實質上就是會計這個信息產品的質量標準時，眾所周知的是，質量標準一定要考慮其可操作性（盡管財務會計概念中的會計信息質量特征不是具體會計準則，但它是具體會計準則的制定依據，特征明確具體準則就更明確），所以從可操作性的視角對“可靠性”和“如實反映”的孰優孰劣進行科學合理的分析比較是大有裨益的。關于何為“可靠性”？國際會計準則委員會（IASC）的概念框架（1989）是這樣界定的：可靠性包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立和完整等次要質量特征。依此對可靠性的界定來看，IASB概念框架（2018）首先有這樣幾個問題：第一，IASB由IASC發展而來，新概念框架（2018）也由舊概念框架（1989）演變而成，怎么“如實反映”在舊概念框架里的次要會計信息質量特征或“可靠性”的子質量特征一躍成了新概念框架里的基本（或稱主要）質量特征呢？同時人們不禁還會質疑舊框架里的如實反映這個可靠性的次要質量特征或子特征與其他的次要質量特征或子特征是一種怎么樣的關系？理論上IASB在用如實反映替代可靠性時應作出有說服力的解釋。而IASB是這樣解釋的：“對以如實反映替代可靠性，IASB的解釋是可靠性是財務報告的關鍵質量，但人們對可靠性有不同的理解，如有些人看重避免誤差而將如實反映置之度外，而另一些人將可靠性與準確性聯系起來。由于無法達成一致理解，IASB開始思考如何更好地表達可靠性的含義，經研究后建議以如實反映來替代可靠性”。IASB（2018）的這種解釋其一是與IASC（1989）對可靠性的明確界定是矛盾的，其次不禁要問，難道“如實反映”就不會有不同的解釋嗎？如實反映是指會計信息能完全體現交易或事項的經濟實質，但基于會計計量手段的限制，會計要做到如實反映是絕對不可能的。以固定資產年折舊額計算公式為例，年折舊額受以下因素約束：固定資產原值、預計清理費用、預計殘值收入和預計使用年限；這里影響固定資產年折舊額的四個因素中，有三個因素冠有“預計”兩字；這個很簡單的例子就很好地說明了會計計量要做到如實反映是不可能的，是一種理想的追求，追求的程序理性，不具可操作性。而可靠性則不然，它重在“可靠”兩字，追求的是原始憑證可靠、會計確認條件可靠、會計計量方法可靠、會計報告規范，追求的是一種結果理性，有依據可操作。所以以會計信息質量特征作為一種質量標準來看，顯然可靠性可操作性更強。筆者認為這種“替代”沒有任何的進步意義，是一種毫無意義的創新：破壞了財務會計概念框架術語的傳承；與大部分其他國家或地區的財務會計概念表述不一，不利于國際間會計的趨同發展，與全球化大時代相悖；沒有有說服力的理論依據和實際意義，沒有道理也沒有必要。

四、會計目標的理論演進

20世紀40年代以前，會計目標還不是會計理論界的一個廣為人知的話題；那時財務會計概念框架的十分引人注目的概念是會計前提（假設）。20世紀40年代和50年代會計學術界就有了關于會計目標間接和直接的研究成果問世，它們分別是佩頓和利特爾頓的間接研究成果（1940）和斯朵伯斯的直接研究成果；佩頓和利特爾頓是在其合著的《公司會計準則緒論》中提及會計目標，而斯朵伯斯則是以會計目標作為博士論文的選題。20世紀60年代受“會計信息系統論（AAA，1966）”的影響，會計目標廣為學術界所關注，70年代則情況更為普遍。1978年美國財務會計準則委員會發布概念框架第1號，至此，會計目標標志性成果正式出臺。時至今日，關于會計目標見仁見智，眾說紛紜，但普遍接受的觀點主要有二，即受托責任觀和決策有用觀。

五、受托責任觀和決策有用觀之評述

（一）受托責任觀

受托責任觀作為當下會計目標的兩大主要流派之一，其主要內涵包括三個層面：會計目標是反映受托責任履行情況；會計人員在該目標觀的角色是受托者和委托者之間客觀獨立的第三者；該目標觀下，第一會計報表是利潤表[5]。

會計目標的兩個重要作用是：作為概念框架的邏輯起點，引導出概念框架的其他概念，對概念框架的作用至關重要。科學的目標必定引導出科學的概念框架，不科學的目標必將概念框架引入“歧途”；作為會計實務操作的行動指南，引導會計實務工作者科學地進行會計的確認、計量、記錄和報告。所以評價會計目標可以從這兩個維度進行。

受托責任觀作為會計目標的一大流派流傳至今，這對財務會計概念框架的構建以及對會計實務的引領產生過積極的作用，但其不足之處也是較為明顯的。

一是會計人員中立性的角色難做到。實際工作中往往會計人員是受制于受托者的（委托者委派情況除外），既然受制于受托者，會計人員客觀獨立的基礎就被嚴重動搖，要保持中立性就很難。

二是當委托人眾多時，會計人員面對不同的委托者將“眾口難調”。“受托責任可因憲法、法律、合同、組織的規則、風俗、習慣甚至口頭合約而產生的一個公司對它的股東、債權人、雇員、政府或有關聯的組織、公眾都承擔受托責任。在公司的內部，部門的負責人對部門經理負有受托責任，而部門經理對更高一層的負責人也承擔受托責任。會計報告不可能根據企業的每一層委托代理關系逐一生成財務報告：以哪些層為主，服務哪些信息需求者等；這都是需要考慮卻難以達成的平衡。

三是以受托責任觀為概念框架的邏輯起點，難以構建適應新時期財務會計的概念框架。受托責任觀隱含著這樣兩層意思，即提供信息的對象是現實的委托者，不包括潛在委托者；提供的是歷史信息，不包括預測信息。以此作為邏輯起點推導出的會計信息質量特征和會計的計量屬性與當下的經濟環境存在明顯的脫節，從而貽誤財務會計概念框架對具體會計準則的指導作用。

（二）決策有用觀

決策有用觀是當下較為流行的一種觀點，FASB（1978）和IASB（2018）均趨向于決策有用觀。決策有用觀主要內容有：會計目標是向信息使用者提供決策有用的信息；在決策有用觀下，會計報表中的現金流量表上升為第一報表，會計信息提供對象既包括現實信息使用者，也包括潛在信息使用者，會計信息既提供歷史信息也盡可能提供預測信息，因為預測信息與決策是面向未來的，特性更為匹配。

決策有用觀作為廣為接受的一種目標觀，自有其可取之處，但也存在一些難以克服的缺陷。

第一，從實務操作層面來講，什么是“有用信息”難以界定。“有用信息”即信息使用者決策用的信息，具體操作上至少有兩個這樣的困局：其一是信息對此使用者或許是有用的，但對彼使用者未必有用，如何取舍沒有答案；其二信息是要對誰有用，即提供信息的對象為何難以確定。因為與會計信息利益相關的對象為數眾多，如投資者、債權人、政府部門、顧客，等等。

第二，從財務會計概念框架構建的維度來講，會計目標作為其邏輯起點要引導約束其他概念。而會計目標有兩大核心要點，即為誰提供信息和提供什么信息。誠如上述，決策有用觀的為誰提供信息，提供什么樣的信息都不甚清晰，那又如何去引導約束財務會計概念框架的其他概念呢？模糊的目標下不可能引導出清晰明了的其他概念，更難引導出前后一貫的具體會計準則去確認、計量，記錄和報告會計實務。

第三，從我國會計理論的歷史邏輯來看，決策有用觀也不適合作為我國的會計目標。會計理論的推進、進步和演化應該是在我國傳統理論的基礎上發揮光大，這樣的理論才是有本之源，才有生命力，才能更好地指導會計實務。在我國會計界，會計的反映和監督兩大職能是普遍接受的傳統會計理論，尤其是其中的“反映”職能更是達成高度共識。“會計的本質表明：從會計產生的時候起，不論是原來作為生產的附屬工作或是由于分工變成一項專職工作，它首先是起反映作用，隨著生產的發展和人們對會計信息的進一步作用，它又發揮間接控制職能。”談論會計目標一定是在會計固有職能的基礎上去談，即會計能做什么是第一位的，能做到什么程度是第二位的，脫離會計的基本職能去談會計目標是不切實際的空洞理論，提供“決策有用的信息”是會計做不到的。

六、如實反映是財務報告的目標

財務報告的目標是如實反映。其理論依據是反映是會計的固有功能。離開固有功能談目標必定是遙遠或不切實際的。既然反映是會計的固有功能，那么怎樣做到盡善盡美的反映——如實反映就是財務報告的目標。反映是財務會計（財務報告）能為之事，而其目標是為之最佳。反映和如實反映是有嚴格區別的，反映是一種本能，如實反映則是其意欲達到的最高境界。認識這一點有助于我們分清會計職能和會計目標的區別，避免將兩者混為一談。對這一觀點持反對意見者認為，現實生活中并不存在能夠做到如實反映的經濟事實。本文認為這一說法恰好說明了如實反映觀的意義。因為目標是一種導向，是一種境界，它不是現實，有些目標是可達的，有的則是永遠不可及的。更何況，主觀判斷也罷，估計也行，有無目標引導的判斷和估計的結果是不同的，有的差別甚至是懸殊的[6]。此外，還應做到：

1.如實反映目標觀符合財務會計概念框架形成邏輯。財務會計概念框架形成的邏輯思路包括歸納邏輯和演繹邏輯；依據歸納邏輯形成的財務會計概念框架謂之描述性概念框架，依據演繹邏輯形成的財務會計概念框架謂之規范性財務會計概念框架。當下財務會計主要采用歷史成本模式，而歷史成本模式被普遍性視為可靠性最強；可靠性即意味著真實性，意味如實反映。如實反映目標與現行會計實務的歷史成本模式高度契合，依據歸納法形成財務會計概念框架的邏輯，歷史成本模式歸納形成如實反映目標順理成章。

2.如實反映目標觀能較好兼容決策有用觀和受托責任觀。決策有用觀和受托責任觀導引財務會計的確認、計量、記錄和報告的現實基礎是如實反映；不能做到會計信息的真實可靠，會計信息的決策參考作用和受托責任的解除無從談起。

3.如實反映目標觀更適應利益相關者導向理論。學界對于利益相關者理論和股東至上理論見仁見智，莫衷一是：股東利益至上理論認為公司財產由股東投入而來，公司需將其利益置于首位，管理者只有按股東利益行使控制權才能使公司治理有效；與股東利益至上不同，利益相關者導向理論認為企業不僅要考慮股東的利益，也要綜合平衡企業管理者、員工、政府、債權人、社會公眾等利益相關者的利益；隨著人類文明的不斷進步，社會的不斷發展，越來越多的人接受了利益相關者導向理論。會計目標的受托責任觀有明顯的股東利益至上傾向；因其目標是向委托者（主要是股東）提供受托責任的履行情況。決策有用觀也是主要體現股東利益至上；雖然隨著時間的推移決策有用觀的內容在不斷豐富，但如今的決策有用觀是從最早期的斯朵伯斯目標觀演變而來，即會計目標是“為投資者提供決策有用的信息”。

如實反映目標也有它的不足之處，主要是依此目標提供的會計信息在相關性上會有一定的局限性。

七、如實反映作為會計目標對概念框架的影響

（一）對會計信息質量特征的影響

1.相關性和可靠性的選擇

會計信息質量特征有不同見解，但相關性和可靠性作為主要質量特征幾乎沒有爭議；受托責任觀趨向于可靠性，決策有用觀趨向相關性。以如實反映作為會計目標，財務報告信息的最高境界是揭示交易或事項的本來面目，也即其經濟實質，也即會計信息的可靠性，而相關性是一個方向問題，是一個口徑的概念，與如實反映是兩個完全不同的概念。所以如實反映目標觀下，會計信息質量特征的首要質量自然是可靠性。

2.可比性和可理解性的地位

可比性和可理解性在IASC（1989）概念框架中是作為主要會計信息質量特征；FASB（1980）可比性是次要質量特征，可理解性是針對用戶的質量特征，也即非主要特征[7]。筆者認為，會計信息不能被理解，或不可比是沒有任何信息價值的。FASB（1980）將可理解界定為針對用戶的質量特征，一個主要的原因是可理解性是會計信息提供者單方面不能做到的，即信息提供者提供的會計信息最簡單明了，如果使用者缺乏相關的經濟管理方面知識儲備，且不愿意花時間去研究會計報告的話會計信息仍然是不理解的，故此沒有將其界定為主要質量特征，因為單方面無法做到。這種看問題的視角是從供求兩方面進行的；本文認為這種看法是片面的，不科學的；一個簡單的例子就是廠家生產產品時總不能因為用戶可能不科學使用而放棄對產品高質量的追求吧。同樣，本文認為將可比性界定為次要質量特征也是不可取的。FASB（1980）將可比性明確界定為次要質量特征的一個重要原因是“可比”不是會計信息提供者單方面可以做到的；這種做法與將可理解界定為非主要信息質量特征的錯誤是一樣的；一方不按可比性要求處理會計信息，并不一定另一方也必須這樣做。

在如實反映目標觀的引導下，會計信息提供者唯一要做的就是如實反映交易或事項的經濟實質，科學完整地確認、計量、記錄和報告會計信息，真實的會計信息一定是嚴格遵循會計準則的結果。根據共有的會計準則產生的會計信息是可理解的；根據共有的會計準則產生的會計信息一定是可比的；所以本文認為在如實反映目標觀作為邏輯起點推導出的會計信息質量特征的可理解性和可比性為主要質量特征。

（二）對會計確認的影響

何為會計確認，學界較廣泛接受的是FASB關于確認的定義。本文認為FASB關于會計確認的定義太過寬泛，體現在講確認時包括了計量，甚至包括會計報告。本文對會計確認的理解可以通俗化為會計分錄，即會計確認是解決會計分錄三大要素的兩大要素——會計科目和借貸方向。具體分為四步：第一，辨別企業發生交易或事項應否記入會計信息系統的問題，其理論依據是會計確認的條件；第二，辨別什么時間進入會計信息系統，其理論依據是收付實現制和權責發生制；第三，辨別記入什么會計科目（會計要素），其理論依據的會計要素的定義；第四，辨別會計記賬方向，其理論依據是借貸記賬規則。

會計目標對確認的影響在明確定義的前提下，主要體現在確認條件方面。FASB趨向的目標觀為決策有用觀，其確認條件（1984）為兩個前提，即重要性和成本效益原則；四個條件，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。IASC（1989）則是兼顧決策有用觀和受托責任觀，其確認條件是：有否經濟利益出入；交易或事項可否可靠地加以計量；符合兩個條件的項目就可以確認為符合要素定義的項目。

FASB的確認條件，略去與會計信息質量特征相關的內容即約束條件、重要性、相關性和可靠性，剩下的就是可定義性和可計量性。IASC與“與該項目有關的未來經濟利益將會流入或流出企業”實際上也是屬于要素定義的內容，如資產是未來經濟利益流入，負債是有未來經濟利益流出。因此其確認條件實際上也是“可定義性”和“可計量性”；可見FASB和IASC盡管目標觀上有些差異，但確認條件基本一致，以此推理，本文認為如實反映觀對確認條件的影響不大。

（三）對會計計量的影響

會計計量主要有兩個問題，即計量單位和計量屬性。會計以貨幣為主要計量單位，這個基本沒有爭議；計量屬性的討論則比較多[8]。一般認為，決策有用觀較為重視會計信息的相關性。而在歷史成本、公允價值、現行成本、現行市價和可實現凈值等計量屬性中公允價值的相關性最強；受托責任觀比較重視會計信息的可靠性，而歷史成本被認為其可靠性最好。

如實反映觀強調的是會計信息的真實完整，所以在選擇會計計量屬性的時候最為重視歷史成本的計量屬性，因為根據歷史成本計量的會計信息最為可靠；但歷史成本計量屬性也有它的局限性；這主要體現在物價波動時賬面信息與實際情況會有較大出入，使得會計信息難以如實反映交易或事項的經濟實質，對此起補充作用的自然就是公允價值計量屬性。所以如實反映觀提倡多種計量屬性計量。

（四）對會計報告的影響

會計報告也稱財務報告，主要包括兩部分內容：財務報表和其他財務報告，其中財務報表又包括表內和表外兩部分；計入表內的信息是會計確認的結果，即交易或事項的信息要進入表內必須得過會計確認這一關；所以，從某種角度來講，財務報表的表外披露和其他財務報告實際上是對因確認沒有進入會計信息系統的交易或事項的一個補充。

誠如前述，受托責任觀視利潤表為第一報表，而決策有用觀則認為現金流量表為第一報表。筆者認為在如實反映觀背景下，財務報告的資產負債表、利潤表和現金流量表同等重要，都應做到如實反映，至于哪張報表為第一報表則由會計信息使用者自己判斷。作為會計信息（財務報告）的提供者，在如實反映目標觀下，應尤為重視財務報告里財務報表附注和其他財務報告部分內容的真實和完整的提供，原因是有些交易或事項因不符合確認條件，沒有完整進行會計的確認、計量、記錄和報告，從而導致信息的不完整和不真實。

綜上所述，“如實反映”不宜作為會計信息質量的標準。如實反映可以作為會計目標；基于會計目標在概念框架的邏輯起點定位，如實反映目標會對概念框架的許多概念產生影響。

【參考文獻】

［1］ IASB.Conceptual Framework［A］.2018.

［2］ 陸建橋.新國際財務報告概念框架的主要內容及其對會計準則制定和會計審計實務發展的影響［J］.中國注冊會計師，2018（8）：9-17.

［3］ IASB.Conceptual Framework［A］.2010.

［4］ 吳水澎，陳漢文，謝德仁，等.中國會計理論研究［M］.北京：中國財政經濟出版社，2000.

［5］ 劉駿.關于FASB與IASB聯合趨同會計信息質量特征的探討［J］.江西財經大學學報，2010（6）：38-42.

［6］ 杜興強，章永奎，等.財務會計理論［M］.廈門：廈門大學出版社，2005.

［7］ 劉駿.關于財務會計概念框架幾個問題的思考［J］.會計之友，2010（2中）：4-8.

［8］ 張學謙.會計計量理論與規則［M］.北京：人民出版社，2006.