基于財務報告主要使用者需求的利潤確定與列報

【摘要】滿足財務報告主要使用者的需求是利潤確定與列報的重要考量，本文立足公認的財務報告主要使用者，分析其利潤信息需求，探討利潤確定與列報的改進思路。為滿足財務報告主要使用者評價企業經營績效的共性需求，應重點確定和列報企業經營活動已經獲取的成果——毛利和經營利潤；為滿足財務報告主要使用者的個性需求，應重點確定和列報可供母公司普通股股東分配的凈利潤、可供債權人分配的息稅前利潤，以及可供稅務機關分配的稅前利潤。

【關鍵詞】財務報告；主要使用者；利潤確定；利潤列報；信息需求

【中圖分類號】F230"""【文獻標識碼】A"""【文章編號】1004-0994（2025）01-0076-5

【基金項目】國家自然科學基金項目“風險導向式企業經營業績評價體系的構建與應用研究”（項目編號：71572118）

【作者單位】1.上海立信會計金融學院會計學院，上海201620；2.保山學院經濟管理學院，云南保山678004；3.首都經濟貿易大學會計學院，北京100070。馬元駒為通訊作者

一、問題的提出

利潤確定是財務會計采用實賬戶和虛賬戶結合的復式記賬方法，確認收入的實現與費用在不同期間的劃分并配比得出利潤的過程（黃冰冰等，2022a）。利潤列報是在利潤確定的基礎上，在財務報告中對利潤確定中涉及的收入、費用與利潤要素進行列示的過程。2024年4月9日，國際會計準則理事會（IASB）正式發布《國際財務報告準則第18號——財務報表列示與披露》（IFRS18），對利潤確定與列報模式進行了重大變革，即按照活動性質將企業利潤分為經營利潤、投資利潤以及籌資利潤，并將三者分別確定與列報（王鵬程等，2024）。推動我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同，是我國的莊嚴承諾（劉玉廷，2009）。在國際會計準則大幅調整利潤確定與列報模式的背景下，如何借鑒其優點，并結合實際情況改進我國的利潤確定與列報模式，成為當前面臨的重要現實問題。

長期以來，利潤確定與列報的重要考量是滿足財務報告主要使用者的需求，因為財務報告主要使用者通過利潤確定與列報的信息，能夠對企業的經營狀況進行評價，同時企業利潤是股東、債權人、政府等重要利益相關者從企業獲取利潤分配的基礎。根據《財政部關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），我國現行的利潤確定與列報模式為：以營業收入為起點，經過與營業成本、期間費用、投資收益以及持產利得與損失的配比確定營業利潤；在此基礎上經過營業外收支的調整，確定利潤總額；再通過扣除所得稅費用，確定凈利潤；最后經過其他綜合收益的調整，確定綜合收益總額。從我國利潤確定與列報的模式中可以看出，各種性質不同的損益項目混合在營業利潤項目中，尚未按照企業活動性質分別確定與列報，最終確定的凈利潤受未實現項目、永續債、優先股等因素影響也并非可供股東分配的利潤。同時，現行利潤確定與列報模式也未能明確可供債權人分配的息稅前利潤，并且利潤總額僅僅為所得稅稅前利潤，已經扣除了可供政府分配的其他稅費項目，因而實際上難以充分滿足股東、債權人、稅務機關等重要利益相關方的利潤信息需求。

在借鑒國際會計準則利潤確定與列報模式的基礎上，梳理學術界和實務界公認的財務報告主要使用者及其利潤信息需求，同時結合我國實際情況探尋利潤確定與列報的改進策略。通過利潤確定與列報模式的改進，使其能夠更好地滿足財務報告主要使用者的信息需求，提高利潤信息質量，促進我國利潤確定與列報的國際趨同。

二、財務報告主要使用者的范圍與利潤信息需求

（一）財務報告主要使用者的范圍

IASB于2018年發布的《財務報告概念框架》中界定的財務報告主要使用者為大多數現實和潛在投資者、貸款人和其他債權人，由于他們無法要求報告主體直接提供信息，其所需要的大部分財務信息必須依賴通用目的財務報告（錢逢勝和喬元芳，2018）。該概念框架針對財務報告主要使用者范圍的界定與其在2010年和美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布的概念框架保持一致，相對于1989年的概念框架則明顯縮小了范圍。國際會計準則委員會（IASC）于1989年發布的財務報告概念框架中界定的財務報告主要使用者為：現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業債權人、顧客、政府及其機關和公眾（IASC，1989）。IASB將財務報告主要使用者聚焦為投資者、貸款人和其他債權人的重要理由是，能夠滿足現有和潛在股東與債權人信息需求的財務報告，也能夠滿足其他使用者的需求。然而，不同的財務報告使用者可能存在不同的信息需求，這就導致通用目的財務報告的定位可能并不恰當（Benjamin和Stanga，1977；Ehalaiye等，2020）。除投資者、貸款人和其他債權人之外，財務報告的其他“次要”使用者可能包括：證券分析師、審計人員、金融市場和監管者（Coombes和Stokes，1985；Olga，2016）。可見，在IASB的概念框架演化中，財務報告主要使用者的范圍逐漸縮小，并且呈現出聚焦資本市場的特點，同時也不包括稅務機關等會計信息的“忠誠用戶”，與企業經營實際不完全相符（戴德明，2020）。

《企業會計準則——基本準則（2014）》（財政部令第76號）第四條規定，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。我國企業會計準則界定的財務報告主要使用者借鑒了國際會計準則的理念，同時避免了過度聚焦資本市場的弊端，增加了社會公眾作為主要使用者，也更加符合我國的基本國情，但也存在一些問題。首先，“政府及其有關部門”作為財務報告主要使用者之一，存在主體較為寬泛，而且可能與其他財務報告主要使用者重疊的問題。例如，在我國公有制經濟占主導地位的經濟制度下，國務院國資委與地方國資委作為國有企業股東，是財務報告的主要使用者，但它們也屬于“政府及其有關部門”，顯然與作為“股東”的使用者存在重疊。不考慮國資委等政府部門作為股東的情況，與企業經營直接相關的部門為稅務機關，因此，將“政府及其有關部門”明確為稅務機關可能更為恰當。其次，社會公眾的稱謂較為寬泛，與其他主體存在重疊，可能更加適宜作為財務報告的“使用者”，而不宜作為財務報告的主要使用者。

綜合國際會計準則與我國會計準則對財務報告主要使用者的界定，可以看出二者在財務報告主要使用者的范圍界定上存在一些差異，同時學術界關于財務報告主要使用者的范圍爭議較大，難以提出令所有相關方都滿意的主要使用者范圍。國際會計準則界定的財務報告主要使用者是現有和潛在的股東與債權人，其爭議主要集中于潛在的股東和債權人是否應當作為主要使用者，并且稅務機關未能納入是否合理。我國會計準則界定的財務報告主要使用者較為寬泛，其爭議主要集中于“有關部門、社會公眾”等稱謂是否過于寬泛。綜合來看，財務報告的主要使用者包括股東、債權人、稅務機關這三大主體是相對公認的，因為從企業外部來看，三者都從企業直接獲得利益的分配，即股利、利息和稅收，是企業外部的直接利益相關者。因此，基于財務報告主要使用者相關的國內外準則和相關研究，本文以股東、債權人、稅務機關三個主體作為財務報告的主要使用者，分析其利潤信息需求，探索利潤確定與列報的優化路徑。

（二）財務報告主要使用者的利潤信息需求

1.共性需求。會計信息要滿足主要使用者評價財產受托責任、管理受托責任以及稅務受托責任的需求，應當是基于歷史交易的、可驗證并且不可更改的“硬”數據（夏冬林，2015）。首先，從投資者和債權人的角度來看，“硬”數據可操縱性較小，能夠較為客觀地反映企業經營成功與否的實際情況，對評價管理層受托責任履行情況具有獨特的價值，特別是在我國以公有制經濟為主體的特殊環境下，以國務院和地方國資委為代表的股東對企業經營活動真正實現的業績信息質量具有較高要求（朱俊卿和池國華，2023）；其次，從稅務機關的角度來看，稅收的基礎是企業真實發生交易所產生的收入與所得，因此稅務機關始終致力于獲取企業經營活動實現的收入與利潤信息，對企業的經營績效信息具有強烈而持久的需求。因此，財務報告主要使用者對利潤信息的共性需求，是能夠準確評價企業經營績效的經營活動利潤。

2.個性需求。雖然財務報告主要使用者都關心企業的經營績效，但不同使用者的關注重點并不相同。投資者作為公司的股東，關注的是當期可供股東分配的凈利潤，以及未來的業績預測、現金流入預期等信息，以求獲取較高的投資收益；債權人更為關注企業的償債能力，即企業所創造的利潤是否足以支付利息，以確保本息安全；稅務機關則更為關注企業涉及的稅種、應納稅所得額，從而確保稅源真實、穩定。值得注意的是，隨著企業融資渠道的多元化以及金融產品創新，出現了一些介于負債和權益之間的金融產品，例如優先股、永續債等，相應就出現了一批介于傳統普通股股東和普通債權人之間的主體。為此，國內外準則均對債務工具與權益工具的劃分出臺了具體的標準。在此背景下，優先股、永續債持有者作為財務報告的主要使用者，可能既關注企業可供股東分配的凈利潤，也關注企業能夠支付利息的息稅前利潤。綜合上述分析，財務報告主要使用者的個性需求為：投資者需要可供其分配的凈利潤信息；債權人需要可供其分配的息稅前利潤信息；政府需要可供其分配的稅前利潤信息。

三、利潤確定與列報：需求視角

（一）基于共性需求的利潤確定與列報

為滿足財務報告主要使用者共同的利潤信息需求，即滿足財務報告主要使用者對企業經營活動真正實現的利潤信息需求，應當在利潤表中單獨列示企業實現的毛利和經營利潤。同時，企業實現的毛利和經營利潤應當基于客觀交易事實，而非基于預期的估值變化。以資產計價為基礎確認的未實現利潤，例如公允價值變動收益、其他綜合收益等項目，實際上體現的是市場環境的變化，并非企業經營的結果，因而降低了利潤信息的可靠性和可驗證性，掩蓋了企業實際的經營成果（倪小雅和戴德明，2020）。因此，基于經營利潤確定的相關研究（黃冰冰，2020；馬元駒和李曉冬，2022），結合財務報告主要使用者的共性需求，通過界定經營收入、經營費用兩個概念，二者配比得出毛利，毛利扣除增值稅費用和稅金及附加之后，得出經營利潤。

1.經營收入。實在的收入是產生實在的利潤的前提，實務中通過虛構賒銷進行收入造假的案例不勝枚舉，其根源就在于在收入確認過程中突破了實現原則。未實現的賒銷收入進入會計核算系統會產生更為隱蔽的超額分配問題，因為基于未實現的賒銷收入確定的利潤不具備進行分配的基本前提。馬克思在《資本論》中深刻指出，從商品到貨幣的價值實現是“驚險的跳躍”。這個跳躍如果不成功，摔壞的不是商品，而是商品所有者（卡爾·馬克思，1867）。從商品到貨幣驚險跳躍的關鍵就在于賒銷收入是否實現。實現原則要求資產在出售前按照歷史成本計價，資產出售給客戶并收到現金及現金等價物才能確認利潤。根據實現原則，企業向客戶銷售商品或服務但未收到現金及現金等價物的賒銷收入實際上并未實現，因此不應立即確認。

實現原則下不確認賒銷收入與權責發生制并不沖突，而是具有內在的一致性。首先，實現原則下不確認賒銷收入并不意味著也不確認相應的債權，而是可以在確認債權的同時確認相應備抵項目，待其真正實現時再確認為收入，因此與權責發生制并不沖突；其次，從權責發生制本身來看，賒銷業務發生時，提供商品和服務的義務是確定的，但是收款的權利由于壞賬發生的可能性卻存在不確定性，因此權利與義務并不完全對等；最后，即便賒銷收入形成時的收款權利和提供商品與服務的義務是完全對等的，但如果發生了壞賬損失，收款權利和提供商品的義務便不再對等。因此，為反映企業真正實現的經營利潤，建議采取較為嚴格的實現原則，在確認債權的同時不確認賒銷收入，而是相應確認“未實現銷售損益”，即“權責雖發生，但收入未實現”，待收到現金及現金等價物時，再確認收入的實現，并相應結轉成本費用（黃冰冰等，2022b）。綜上，經營收入是企業通過提供商品和服務從客戶處取得的對價，不包含報告期尚未實現的賒銷收入。

2.經營費用。經營收入與經營費用的配比是確定經營利潤的關鍵環節。在經營收入確定的情況下，根據配比原則確定經營費用后，才能最終確定經營利潤。由于經營收入不包含未實現的賒銷收入，因此賒銷收入對應的成本也不屬于經營費用的范疇。經營費用是企業經營活動中為取得收入而發生的支出，不僅包括發生在生產車間的營業成本，還包括研發、設計、銷售直至售后服務的全部支出。這些為取得收入而發生的支出理應在收入取得時得到補償。然而，經營費用不應包括計算營業利潤時扣減的資產減值損失以及增加的公允價值變動收益和投資收益等項目，因為這些支出與經營收入的取得并無邏輯上的因果聯系。資產減值損失和公允價值變動收益都是由于企業資產在持有期間因市場因素所導致的價格變動，基本與企業經營無關，所以不是為取得經營收入而發生的支出，故不能作為經營費用。投資收益是企業投資活動帶來的結果，是與經營利潤同一層級的概念，同時它已經是投資收入與投資支出配比的結果，是對營業利潤的直接調整，不屬于與收入配比的費用，因此，從學理上講投資收益不應該列作經營費用。除此之外，稅金及附加主要是企業對政府的利潤分配，財務費用主要是企業對債權人的利潤分配，二者本質上處于利潤分配階段，因此也不應列作經營費用。綜上，經營費用是為取得經營收入而發生的支出，主要包括營業成本、銷售費用、管理費用以及研發費用，但不包含賒銷收入對應的成本。

3.毛利與經營利潤。隨著企業經營邏輯由商品主導向服務主導轉變，企業的費用結構發生了深刻變化，表現為代表傳統商品主導邏輯的營業成本比重逐漸下降，而代表服務主導邏輯的期間費用比重逐漸上升（黃冰冰等，2021）。在此背景下，傳統商品主導邏輯下的毛利概念不再完全符合企業的價值創造過程，應當擴展為經營收入與經營成本配比的結果。毛利用公式可以表示為：毛利=經營收入-經營費用。

毛利實際上大致相當于企業的價值增值，因而是繳納增值稅的基礎。在服務于財務報告主要使用者的利潤確定過程中，本文主張將增值稅在價內核算，從而完整反映企業的稅負，滿足政府、股東、債權人對企業納稅信息的需求，具體依據和操作辦法下文將詳細說明。在增值稅價內核算的基礎上，從毛利中扣除增值稅費用、稅金及附加項目，得出企業經營活動的稅后利潤，稱之為經營利潤。經營利潤是企業報告期通過經營活動已經獲取的成果，通過經營收入與經營費用、增值稅費用、稅金及附加配比得出。經營利潤是企業在經營過程中新創造價值的集中體現，是企業生存與發展的基礎和本源。經營利潤用公式可以表示為：經營利潤=經營收入-經營費用-增值稅費用-稅金及附加=毛利-增值稅費用-稅金及附加。

（二）基于個性需求的利潤確定及其列報

1.確定和列報可供稅務機關分配的稅前利潤。納稅的性質與費用不同，費用是企業為取得收入而發生的支出，而納稅是企業的法定義務。因此，企業的納稅不符合配比原則，難以作為收入或者費用要素納入利潤確定過程，而應單獨考慮（Drinkwater和Edwards，1965）。我國企業承擔的納稅義務主要包括三個部分：第一部分是增值稅，在價外核算，不進入利潤確定過程；第二部分是所得稅，反映在所得稅費用中；第三部分是消費稅和以增值稅、消費稅為基礎征收的城建稅及教育費附加等稅費，反映在稅金及附加項目中作為費用扣除。現行利潤確定模式下，增值稅在價外核算，不納入利潤確定過程，而與其性質類似的稅金及附加卻“穿行”在收入與費用中，二者在邏輯上難以自洽。

增值稅是政府以增值額為基礎在流轉環節從企業獲取的分配。1993年12月13日，國務院發布《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第134號，簡稱《增值稅暫行條例》），第四條規定了增值稅的應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額，在法律層面確立了增值稅征收的抵扣邏輯。為配合《增值稅暫行條例》的實行，1993年12月30日，財政部發布了《關于增值稅會計處理的規定》，規定企業應當在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行增值稅相關的賬務處理。此后，《增值稅暫行條例》在2008年、2016年和2017年先后三次得到修訂，《增值稅會計處理規定》在2016年得到修訂，并且我國在2019年開啟《增值稅法》的立法進程，但整體來看，增值稅征收的抵扣邏輯和財務會計的核算辦法未發生實質變化。

增值稅是企業的第一大稅，繳納增值稅無疑擠壓了企業的盈利空間（岳樹民和陳博天，2020）。從重要性的角度來看，2023年我國企業繳納的增值稅為6.93萬億元，企業所得稅為4.11萬億元，前者相當于后者的約1.69倍。增值稅價外核算現象的背后，是稅法導向的思維定勢。《增值稅暫行條例》采用基于發票抵扣的征收辦法，主要是因為發票便于稅務機關對增值稅的征收和監管，并不形成財務會計進行增值稅賬務處理的唯一依據。《增值稅暫行條例》并未明確規定增值稅的賬務處理辦法，在財務會計層面如何處理是由增值稅會計處理規定加以規范的。因此，財務會計在利潤確定過程中對增值稅的處理與《增值稅暫行條例》是相對獨立的。然而，增值稅會計處理規定并未體現財務會計賬務處理的相對獨立性，而是完全將基于發票管理的抵扣制征稅辦法照搬到增值稅的賬務處理中，稱之為“間接法”。間接法即“價稅分流、賬外循環”的會計處理方法，將增值稅人為地從成本和收入中分離出來，破壞了實際成本計價基礎，扭曲了收入、成本、費用等會計概念（蓋地和梁虎，2011）。

稅收法律規定與會計核算制度的出發點和最終目的不同，因此二者存在差異不可避免，但應當加強協調，縮小差距，提高二者的協同性（蓋地，2006）。在不改變現行增值稅計稅方式與征收管理規定的前提下，將增值稅納入價內核算以真實反映企業的財務狀況與經營成果，是協同增值稅法律規定與會計核算制度的可行之策（曹欲曉，1997；蓋地，2008）。從財務報告主要使用者的需求來看，稅務機關作為企業的重要利益相關者之一，其從企業究竟獲取多少利益分配，不僅是稅務機關關心的問題，而且是股東、債權人共同關心的問題。因此，建議將增值稅納入價內核算、列報，與稅金及附加一并在毛利之后扣除，從而確保利潤確定過程能夠完整反映企業的納稅全貌，滿足包括稅務機關在內的財務報告主要使用者的利潤信息需求。

2.確定和列報可供債權人分配的息稅前利潤。為滿足債權人評價企業償債能力的需求，應當在凈利潤之前單獨列報息稅前利潤項目，從而反映可供債權人分配的利潤。如前所述，針對優先股、永續債等混合權益的持有者，應當將其應付股息、應付利息在凈利潤之前扣除，而不應在凈利潤之后分配。因為，優先股股東、永續債持有者是優先產權所有者，與普通股股東的性質不同。優先股股東、永續債持有者雖然向企業提供無需償還的資本，但一般享有固定回報，并不分享剩余利潤。因此，優先股股東和永續債持有者具有顯著的債權人特征，對應的優先股股息和永續債利息也具有顯著的利息特征。特別地，企業一般擁有贖回優先股和永續債的權利，導致優先股和永續債可能并非“永久存續”。當然，不排除一部分優先股和永續債最終能夠轉換為普通股，這取決于合同條款的設置、企業經營狀況以及市場表現等不確定條件。對此，可比照可轉債的會計處理，在優先股和永續債轉換為普通股之前，對應的優先股股息和永續債利息作為利息支出的一部分在凈利潤之前扣除，轉換之后則在凈利潤之后分配。

3.確定和列報可供母公司普通股股東分配的凈利潤。凈利潤是企業據以提取盈余公積和向股東分配股利的依據，也是我國利潤確定的最終結果。凈利潤歸股東所有似乎是無可爭議的常識，但實際上我國現行利潤表中的凈利潤并非完全歸屬于母公司的普通股股東，因為上市公司對外公布的年報以合并報表為主，而凈利潤中還包含歸屬于子公司少數股東的少數股東損益。因此，會計信息使用者最常見、最常用的凈利潤并非只歸屬于母公司的普通股股東，而是同時歸屬于母公司的普通股股東和子公司的少數股東，前者對母公司享有主要的剩余所有權，而后者僅對子公司享有次要的剩余所有權，二者的經濟屬性與法律地位千差萬別。少數股東損益既不屬于母公司在合并層面實際獲取的利潤，亦不能用于合并層面的利潤分配。凈利潤包含少數股東損益，具有一定的迷惑性和誤導性，增加了管理層并表操縱的動機，形式上弱化了利潤確定服務于股東利益分配的基本功能。因此，應當在凈利潤之前扣除少數股東損益，從而確保凈利潤成為真正可供母公司普通股股東分配的成果。基于財務報告主要使用者需求的利潤列報如表1所示。

表1中的經營收入與經營費用均包含增值稅，不包含報告期內未實現的賒銷項目。經營收入與經營費用配比得出毛利。毛利扣除增值稅費用、稅金及附加得到經營利潤。經營利潤經過投資收益、其他收益以及營業外收支調整得到息稅前利潤。投資收益是企業實際收到的被投資單位的分紅、利息收入等收益，以及實際交易完成并收到現金及現金等價物的資產處置所形成的收益。在息稅前利潤之后，扣除利息支出得到稅前利潤。利息支出包括普通債務的利息以及具有債務性質的永續債利息和優先股股利。在稅前利潤之后，扣除所得稅費用和少數股東損益，得出可供母公司普通股股東分配的凈利潤。

四、研究結論

借鑒國際會計準則的利潤確定與列報模式，梳理學術界和實務界公認的財務報告主要使用者及其利潤信息需求，結合我國實際情況分析服務于主要使用者需求的利潤確定與列報方式，得出如下研究結論：為滿足財務報告主要使用者評價企業經營績效的共性需求，應當重點確定和列報企業經營活動已經獲取的成果——毛利和經營利潤。毛利是企業經營收入和經營費用配比的結果，反映企業經營活動的價值增值。經營利潤是企業毛利扣除流轉環節稅費后的結果，反映企業通過經營活動獲取的凈成果。為滿足財務報告主要使用者的個性需求，應當重點確定和列報可供母公司普通股股東分配的凈利潤、可供債權人分配的息稅前利潤以及可供稅務機關分配的稅前利潤。

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（責任編輯·校對：黃艷晶"羅萍）