企業稅務籌劃行為影響因素研究綜述

【摘 要】 稅收收入是財政收入的主要來源，是實現政府職能的重要保障。企業是重要的納稅主體，其稅務籌劃行為引起了政府、企業管理者、投資者和研究人員的廣泛關注。文章系統地梳理了國內外關于企業稅務籌劃行為影響因素的研究，旨在揭示影響該行為的作用機制，并對未來的研究方向提出建議。研究發現，企業稅務籌劃行為受到內外部因素的共同影響，內部因素包括企業基本特征、管理者特征和企業治理機制，外部因素包括地方政府行為、國家政策以及同行企業的稅務策略等。

【關鍵詞】 稅務籌劃； 企業行為； 稅收管理； 稅收政策； 公司治理

【中圖分類號】 F812.42；F235.19 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2025）02-0123-07

一、引言

近年來，稅務咨詢服務的蓬勃發展為企業稅務籌劃提供了越來越多的方法，導致企業稅務籌劃行為普遍存在。有效的稅務籌劃策略可以增加企業的利潤和現金流，然而，稅務籌劃活動也存在成本與風險[ 1 ]。在企業經營過程中，部分合同是基于會計收入簽訂的，通過減少會計收入的方式進行稅務籌劃可能會增加財務成本，如果企業的稅務籌劃行為受到稅務機關的質疑，企業還可能遭受聲譽損失。此外，稅務籌劃活動可能會產生代理成本。由于稅務籌劃活動缺乏透明度，企業管理者可能利用稅務籌劃活動的不透明性將企業利益挪用為私人利益。另外，企業對稅務籌劃策略所產生的利益和風險的權衡使得不同企業之間的稅務籌劃行為存在差異。鑒于此，國內外學者開展了大量關于企業稅務籌劃行為影響因素的研究，本文對相關研究進行總結歸納，從企業內部因素和外部因素兩方面展開討論，并對未來研究方向提出展望。

二、企業內部因素

現有研究發現，企業的稅務籌劃行為受其內部因素影響顯著。關于內部影響因素的研究主要集中在企業基本特征、管理者特征，以及企業治理機制三個方面。

（一）企業基本特征

基于對現有文獻的總結發現，影響企業稅務籌劃行為的企業基本特征包括資本結構、經營凈損失、企業利潤、企業規模、海外業務和無形資產，這些特征不同程度地決定了企業在稅務籌劃中的策略和行為。

1.資本結構

王延明[ 2 ]研究發現，企業的資本結構會直接影響稅務籌劃行為。為了鼓勵企業償還債務，企業支付的負債利息可以在稅前扣除，因此，在相同條件下，持有更多債務的企業可以利用利息享有的稅收抵扣減少稅負。企業負債率越高，稅務籌劃機會越多，企業進行稅務籌劃的可能性就越大，稅務籌劃程度越高。

2.經營凈損失

稅法規定，企業的經營凈損失可以向之后的年份結轉，以抵銷未來會計期間的應稅收入，導致企業之前年份的經營凈損失越大，當期的稅務籌劃機會越多，稅務籌劃程度越高。Chen et al.[ 3 ]指出，企業可以使用前幾年的經營凈損失來減免當期的稅收支出，經營凈損失的結轉與稅務籌劃程度呈正相關關系。因此，與沒有結轉經營凈損失的公司相比，在年初對經營凈損失進行結轉的公司表現出更強的稅務籌劃動機。

3.企業利潤

企業的盈利能力（稅前利潤除以總資產）會影響企業的稅務籌劃行為。稅法對企業的稅前利潤進行征稅，因此，盈利能力越強的企業承擔的稅負越高，稅務籌劃機會越少。陸正華和馬穎翩[ 4 ]研究發現，企業的稅務籌劃程度與企業利潤相關。Rego[ 5 ]認為盈利能力較強的企業有更強的稅務籌劃動機和能力。因此，盈利能力較強的企業開展稅務籌劃活動的可能性高于盈利能力較弱的企業。

4.企業規模

企業的規模大小與企業稅務籌劃行為之間存在相關性。學術界對于企業規模與企業稅務籌劃行為之間的關系提出了不同的理論。“政治權力”理論認為，在部分西方國家，規模較大的企業更有能力游說政府相關部門，使稅收政策向他們傾斜。同時，規模較大的企業有能力雇用水平更高的稅務專家，利用公司資源制定稅務籌劃策略，從而實現稅負最小化。此外，與小企業相比，大企業的交易數量更大、更復雜，因而有更多的稅務籌劃機會。因此，公司稅務籌劃程度與公司規模之間呈正相關，公司規模越大，稅務籌劃現象越嚴重[ 5 ]。

與“政治權力”理論相對應的是“政治成本”理論。規模較大企業的行為更容易受到關注，進而受到政府更加嚴格的監督和審查，稅務籌劃行為更容易被發現。換言之，企業規模越大，政治成本越高，因此企業規模與企業稅務籌劃程度呈負相關，企業規模越大，稅務籌劃的可能性越小。陳金保和陸坤[ 6 ]的研究表明，企業規模越大，納稅遵從意識越強，稅務籌劃程度越低，因此，私營企業與個體企業的稅務籌劃程度最高，隨著企業規模的不斷擴大，企業的稅務籌劃行為逐漸減少。

綜上所述，“政治權力”理論認為企業規模與稅務籌劃程度之間正相關，而“政治成本”理論則認為企業規模與稅務籌劃水平負相關。學術界對于企業規模與企業稅務籌劃行為之間的關系尚未達成一致觀點，未來需要對該領域進行更加深入的探究。

5.海外業務

企業的海外業務也為企業提供了稅務籌劃機會。經營業務分布在多個國家的公司可以利用國家間稅率的不同戰略性地安排業務，從而最大限度地減少稅收支出。因此，跨國公司比非跨國公司有更多的稅務籌劃機會。Rego[ 5 ]指出，有海外業務的公司擁有國內公司無法獲得的稅務籌劃機會。例如，他們可以將在高稅率國家產生的利潤轉移到低稅率或零稅率的國家，或利用稅收管轄區之間的稅收規則差異來設計稅務籌劃策略。研究表明，一家公司的海外收入越多，稅務籌劃程度越高。

然而，Lee & Swenson[ 7 ]認為，跨境稅務籌劃活動的高成本可能導致海外業務與稅務籌劃之間呈負相關關系。不同國家的稅收規則和監管水平不同，使得公司需要在不同的環境中制定不同的稅務籌劃策略，從而產生交易和規劃成本，海外業務涉及的國家越多，稅務籌劃策略越復雜，成本越高，如果成本超過收益，跨國公司可能會放棄稅務籌劃。因此，與非跨國公司相比，跨國公司采用的稅務籌劃措施可能更少。

通過以上分析可知，目前學術界就企業海外業務對稅務籌劃行為的影響存在對立觀點。一方面，海外業務可以為企業提供更多的稅務籌劃機會，因此，企業的海外收入越多，稅務籌劃程度越高；另一方面，跨境稅務籌劃活動的復雜性和高成本可能導致一些企業放棄稅務籌劃，從而使得擁有海外業務的企業稅務籌劃程度較低。未來的研究需要深入探討企業海外業務對稅務籌劃行為的具體影響，進一步揭示兩者之間的關系。

6.無形資產

Markle & Shackelford[ 8 ]指出，無形資產的持有可以為企業提供稅務籌劃機會。無形資產具有可流動性，使企業能夠以較低的成本將無形資產所有權和使用權的所在地分開。由于無形資產產生的收入（如特許權使用費和許可費等）在所有權所在地征稅，即使無形資產在高稅率地區被使用，企業仍然可以在低稅率地區登記其所有權，從而進行稅務籌劃。

（二）管理者特征

企業的稅務決策是由企業管理者制定的，因此，管理者的動機和能力可能會影響企業的稅務籌劃行為[ 9 ]。研究發現，管理者的教育背景、性別以及管理者的性格特征會對企業的稅務籌劃行為產生影響。

1.管理者教育背景與性別

企業管理者的教育背景多樣性會對企業的稅務籌劃行為產生影響。鄧微達等[ 10 ]研究發現，企業高管教育背景的多樣化越明顯，企業的稅務籌劃行為越嚴重。王媛[ 11 ]指出，海歸高管人數與企業稅務籌劃的激進程度呈明顯的正相關關系。此外，相較于擁有海外工作經歷的高管，具有海外留學背景的高管更傾向于采用稅務籌劃策略。

代彬等[ 12 ]研究發現，高管性別是影響企業稅務籌劃行為的重要因素。當高管團隊中存在女性成員或女性高管比例較高時，企業會采取相對保守的稅務籌劃策略。Francis et al.[ 13 ]研究了CFO性別與激進的稅務籌劃行為之間的關系，發現相較于男性CFO，女性CFO采用激進的稅務籌劃策略的可能性較小。激進的稅務籌劃措施風險較大，可能會遭到稅務機關的質疑，從而導致聲譽損失，而女性CFO相對保守，承擔風險的意愿較小，因此參與激進稅務籌劃活動的可能性較小。

2.管理者性格特征

企業管理者過度自信的性格特征也會影響企業的稅務籌劃行為。洪金明和袁一辰[ 14 ]認為，面臨業績壓力時，過度自信的高管通常認為自己有足夠的能力提高經營業績，從而減弱了管理層通過稅務籌劃增加稅后利潤的動機。Kubick & Lockhart[ 15 ]利用《時代》和《福布斯》等媒體頒發的CEO獎項代表管理者的自信程度，研究了CEO獲獎前后稅務籌劃政策的變化。研究發現，屢次獲獎的CEO所管理的公司在稅務籌劃方面更加激進。這可能是由兩個原因導致的。首先，過度自信的管理者會高估稅務籌劃帶來的收益而低估其潛在的風險。其次，過于自信的管理者認定他們有足夠的能力聘請最好的稅務顧問，并且能夠充分識別并利用公司內部存在的稅務籌劃機會，因此進行稅務籌劃的動機更加強烈。此外，Chyz et al.[ 16 ]通過研究首席執行官推遲行使股票期權的行為，探討了企業管理者的過度自信與稅務籌劃行為之間的關系，發現推遲行使股票期權意味著管理者對企業未來的業績充滿信心，是管理者過度自信的另一種體現。該研究表明，企業管理者的過度自信與企業稅務籌劃程度呈正相關。

（三）企業治理機制

企業治理機制是在企業所有權和管理權分離的情況下制定的企業管理制度。在所有權和管理權集中的企業中，管理者和所有者的目標是一致的，因此管理者做出的決策與所有者的利益相符。然而，在管理權和所有權分離的企業中，管理者可能會做出有損所有者利益的決策，以追求私人利益，這種行為被稱為代理問題[ 17 ]。為了減輕代理問題，企業需要制定有效的治理機制。企業治理機制可以影響管理者的動機，從而影響管理者的決策。下面從董事會結構、管理層激勵性薪酬和所有權結構方面梳理企業治理機制對企業稅務籌劃行為的影響。

1.董事會結構

董事會是重要的企業治理組織。Minnick & Noga[ 18 ]指出，董事會規模較小的企業更可能參與稅務籌劃。由于規模較小的董事會成員人數較少，因而在溝通上更加靈活高效，使得董事會成員可以更有效地與高管進行溝通，要求其開展更多的稅務籌劃活動。董事會的成員結構也會影響企業的稅務籌劃行為。Lanis & Richardson[ 19 ]研究發現，外部董事會成員比例的增加會限制企業激進的稅務籌劃行為。公司的稅務籌劃行為并非總是增加股東收益，管理者也可以利用稅務籌劃活動的不透明性來獲取私人利益，這種行為被稱為“尋租”[ 20 ]。在董事會中增加更多的外部成員，可以加強董事會在監督管理方面的獨立性，減少可能會導致管理層尋租行為的稅務籌劃活動。此外，由于激進的稅務籌劃活動可能是違法的，外部董事會成員會要求管理層減少此類行為，以維護公司的聲譽。然而，Minnick & Noga[ 18 ]研究發現，獨立董事比例較高的企業更容易開展稅務籌劃活動。獨立董事可以在董事會中發揮咨詢顧問的作用，利用所屬行業的專業知識和經驗，為稅務籌劃策略提供建議，進而增加了企業的稅務籌劃活動。因此，關于獨立董事對企業稅務籌劃行為的影響，現有研究尚未達成一致觀點，未來研究需要對該問題進一步探究。

CEO和董事長的職位由同一人擔任（即CEO兩職合一），也會對企業的稅務籌劃行為產生影響。Minnick & Noga[ 18 ]研究了兩職合一與企業稅務籌劃行為之間的關系，指出如果一家公司的CEO和董事長由同一人擔任，公司的管理團隊會形成壁壘。一方面，由于形成了壁壘保護的管理團隊難以被取代，管理層通過稅務籌劃提高公司利潤和經營業績的動機較弱，導致稅務籌劃程度較低；另一方面，受壁壘保護的企業管理者更容易突破公司治理機制的限制，通過犧牲股東的利益為代價獲取私人利益，因此，企業管理者的稅務籌劃動機較強。

2.管理層激勵性薪酬

企業給予管理者獎金、股票期權等激勵性薪酬，以鼓勵管理者采取稅務籌劃措施增加股東收益。研究發現，管理層激勵性薪酬會對企業的稅務籌劃行為產生影響。傳統觀點認為，低風險的稅務籌劃活動可以減少稅收費用，增加稅后利潤，從而增加股東收益。因此，公司可能會采用激勵性薪酬鼓勵管理者制定低風險的稅務籌劃措施。呂偉和李明輝[ 21 ]的研究表明，隨著管理層激勵薪酬的增加，企業管理層愿意承擔更大的稅務籌劃風險，開展稅務籌劃活動。

上述研究假設股東希望管理者能夠盡一切努力進行稅務籌劃，但Desai & Dharmapala[ 17 ]研究發現，股東并非總是鼓勵管理者參與稅務籌劃。如前所述，稅務籌劃活動的復雜性、模糊性和不透明性可以為管理者提供尋租的機會，因此稅務籌劃可能對股東利益產生負面影響，進而導致股東使用激勵性薪酬約束管理者的稅務籌劃活動。基于這一理論，Desai & Dharmapala[ 17 ]指出，在企業的日常經營管理中，激勵性薪酬使用越普遍，企業的稅務籌劃程度越低。該研究結果與前述觀點相反，表明股東對于稅務籌劃的不同看法可能導致激勵機制對稅務籌劃行為產生不同的影響，因此該問題需要被進一步研究。

3.所有權結構

大量研究發現，企業的稅務籌劃行為與其所有權結構相關。以往研究重點關注了國有和非國有所有權、家族所有權、雙重所有權、機構投資者等與稅務籌劃之間的關系，但這一領域仍未得到充分的研究。

翟淑萍等[ 22 ]研究發現，通過對民營企業進行國有參股，可以緩解民營企業融資約束，降低代理成本，增強企業社會責任感，進而抑制民營企業的稅務籌劃行為，且國有股權參與度越高，這一作用越明顯。鄭紅霞和韓梅芳[ 23 ]指出，與民營企業相比，國有上市公司需要承擔更高的稅務籌劃成本，因此稅務籌劃行為相對保守。

Chen et al.[ 3 ]研究了家族所有權與稅務籌劃水平之間的關系，發現一方面，與非家族企業相比，家族企業的所有權和管理權都集中在家庭成員中，家族成員擁有大量股份，并且通常在企業管理團隊中任職，因而可以從稅務籌劃活動中獲得更多收益；另一方面，擁有的股份數量越多，意味著需要承擔更多的風險和成本，由于家族管理者通常希望將公司傳承給家族下一代，家族管理者的目光往往更加長遠，因此對待稅務籌劃活動更加謹慎。基于對1996—2000年期間3 865家企業的研究，Chen et al.[ 3 ]指出，與非家族企業相比，家族企業的稅務籌劃活動相對較少。

另外，機構投資者對企業的稅務籌劃行為也會產生影響。Cheng et al.[ 24 ]研究發現，激進型對沖基金的干預會增加公司的稅務籌劃活動。對沖基金是一種通過復雜的投資和風險管理技術（如衍生品和杠桿）來產生回報的基金，激進型對沖基金通過購買公司大量股票影響公司的經營管理，而基金經理為了增加投資回報，可能會要求公司采取稅務籌劃措施，減少稅收支出，增加稅后收入和現金流。Cheng et al.[ 24 ]將激進型對沖基金所投資的公司和非激進型對沖基金所投資的公司進行了比較，發現激進型對沖基金的投資會導致公司的稅務籌劃行為有所增加。

三、企業外部因素

上述文獻僅考慮了企業內部因素對企業稅務籌劃行為的影響，而稅務籌劃行為是企業內部逐利動機和外部環境刺激共同作用的結果，受到企業內外部因素的綜合影響。現有文獻對外部因素的研究主要涉及地方政府行為、國家宏觀政策以及同行業企業的稅務籌劃行為等，這些因素對企業的稅務籌劃決策產生了重要影響。

（一）地方政府行為

研究發現，企業所在地區政府的財會監督和執法制度會對企業稅務籌劃行為產生較大影響。李建發等[ 25 ]指出，政府財會監督可以抑制企業盈余管理，改善內部控制，從而顯著降低企業稅務籌劃程度，當稅收征管強度大時，政府財務監督對企業稅務籌劃行為的抑制效果更加顯著。孫雪嬌和趙玉潔[ 26 ]的研究表明，稅務部門實施“首違不罰”的柔性執法制度可以提高企業的合作性稅收遵從，降低企業稅務籌劃程度，進一步研究發現在法治和市場化水平較高、稅務人員能力較強的地區，柔性執法對稅務籌劃的抑制作用更為顯著。

（二）國家政策

研究發現，國家的宏觀政策對企業稅務籌劃行為具有重要影響。本文系統梳理了國家頒布的金稅三期政策、電子發票政策、增值稅留抵退稅政策、稅收“放管服”政策以及環境規制對企業稅務籌劃行為的影響。

田發和鄒思遠[ 27 ]研究了金稅三期政策對企業稅務籌劃行為的影響，發現金稅三期工程上線后，稅收信息化程度的提高顯著提升了企業信息披露的透明度，進而顯著提高了企業的納稅遵從，減少了稅務籌劃行為。陳思霞等[ 28 ]重點研究了電子發票政策的影響，結果表明，電子發票政策的實施能夠提高企業增值稅稅費的繳納，顯著降低稅務籌劃程度。通過實施電子發票政策，稅務機關對稅收的征管更加便利，促使企業自覺報告應稅收入，降低了企業稅務籌劃程度。同時，該政策也降低了納稅人的發票管理成本，使納稅人獲得更高的納稅遵從收益，從而減弱了企業稅務籌劃動機。

國家以保護環境為目的制定的規章制度（簡稱環境規制）也會對企業的稅務籌劃行為產生影響。劉志遠和官小燕[ 29 ]研究發現，環境規制的實施會增加企業的融資約束和經營風險，從而促使企業采取更多的稅務籌劃方法。金戈等[ 30 ]研究了環保稅費負擔對企業稅務籌劃程度的影響，結果表明企業繳納的環保稅費越高，意味著該企業的污染程度越高，相應地，政府對該企業的監管也會更加嚴格，從而約束了其稅務籌劃行為。

俞杰和李璐露[ 31 ]研究發現，通過實施增值稅留抵退稅政策，將留抵稅額返還給企業，可以有效提升企業流動資金，緩解企業的融資約束。此外，由于只有納稅信用評級較高的企業才有資格享受該項政策，所以該政策的實施可以促使企業強化內部治理，通過緩解企業融資約束和優化企業治理水平，增值稅留抵退稅政策可以減弱企業稅務籌劃動機，提升企業納稅遵從度。范源源和李建軍[ 32 ]指出，稅收“放管服”改革明顯降低了企業稅務籌劃程度，提高了企業稅收遵從。稅收“放管服”改革指的是稅務部門通過簡政放權、放管結合、優化服務提升辦稅效率和服務質量，該政策的實施提高了政府稅收執法能力，降低了企業納稅成本，從而提升了企業納稅遵從度，減弱了企業稅務籌劃動機。通過進一步研究發現，“放管服”改革對稅率高、規模小、成立時間長的企業以及治理水平差的企業影響較大。

（三）其他因素

除了上述因素外，本文還總結了行業內其他企業、會計師事務所和企業所在地區其他社會成員等外部因素對企業稅務籌劃行為的影響。

企業的稅務籌劃行為會受到同行業其他企業的影響。Kubick et al.[ 33 ]分析了龍頭企業對非龍頭企業稅務籌劃行為的影響，發現為了保持市場競爭力，非龍頭企業會模仿龍頭企業的稅務籌劃策略。由于龍頭企業具有更大的市場競爭力和更強的風險承受能力，龍頭企業往往具備更強的稅務籌劃動機，同時也能獲得更多的稅務籌劃機會，因此相較于非龍頭企業，龍頭企業的稅務籌劃程度相對較高。

在企業經營過程中，部分企業通過委托外部會計師事務所處理稅收業務。McGuire et al.[ 34 ]指出，由于會計師事務所能夠為企業提供稅務籌劃服務，公司的稅務籌劃程度與支付給會計師事務所的咨詢費用呈正相關關系。然而，丁方飛等[ 35 ]研究發現，出于對自身聲譽的考慮，會計師事務所會對企業激進的稅務籌劃行為進行監督，約束企業的高風險稅務籌劃行為。由此可見，會計師事務所對企業稅務籌劃行為的影響較為復雜，目前的研究結論仍不一致，需要開展進一步的研究。

企業總部所在地的公民規范和社會關系（統稱為社會資本）也會影響企業的稅務籌劃行為。Hasan et al.[ 36 ]研究發現，在社會資本水平高的地區，部分稅務籌劃行為被視為是違背公民規范的行為，容易使企業遭受道德譴責和社會制裁。因此，在社會資本水平較高的地區，企業管理者開展稅務籌劃的動機相對較弱。沈維濤和李杜康琦[ 37 ]指出，企業所在區域內社會成員的幸福感水平越高，企業參與稅務籌劃的可能性越低。社會成員的幸福感能夠強化企業管理者的利他主義和為公共利益做貢獻的意愿。因此，幸福感較高地區的企業會更多地考慮公眾利益，并積極承擔社會責任。另外，由于稅務籌劃會減少政府對社會福利事業的資金投入，處于高幸福感地區的企業稅務籌劃意愿相對較低。

四、結論

基于對現有文獻的梳理與分析，本文系統總結了影響企業稅務籌劃行為的內部與外部因素及其作用機制。由于企業的稅務籌劃行為受企業內部因素影響較大，現有文獻重點研究了企業內部因素對企業稅務籌劃行為的影響。從現有研究中可以看出，企業的稅務籌劃行為受資本結構、企業利潤、海外業務等企業基本特征的直接影響，且這些特征對企業稅務籌劃程度的影響也較大。另外，由于企業的稅務策略是由企業管理者制定的，一定程度上受到管理者特征的影響。同時，由于企業管理者的行為受到企業治理機制的影響，董事會結構、所有權結構以及管理層激勵性薪酬等企業治理機制也會間接影響企業的稅務籌劃行為。現有研究表明，企業的稅務籌劃策略受企業內部逐利動機和外部環境刺激的共同影響。其中，地方政府行為和國家政策對企業稅務籌劃行為影響顯著，同時，會計師事務所和同行業內其他企業的影響也不容忽視。

目前關于企業稅務籌劃行為影響因素的研究已經較為全面，但還有很多問題值得進一步探討。第一，通過對現有文獻的梳理可以發現，學術界就企業規模、海外業務、管理者薪酬激勵機制等因素對企業稅務籌劃行為的影響尚未達成一致結論，未來的研究應進一步探究這些因素的具體影響及其作用機理。第二，雖然國內外研究主要聚焦于企業內部因素對稅務籌劃行為的影響，但是隨著企業經營模式、經營理念、管理方式的快速演變，企業稅務籌劃行為受到新的內部因素的影響，未來的研究可以探討數字化轉型、智能財務應用、大數據賦能等新興因素對企業稅務籌劃行為的影響。第三，盡管國內外研究均已開始嘗試將代理理論融入企業稅務籌劃行為的研究中，但該理論在企業稅務籌劃行為研究領域的應用仍不充分，建議在未來的研究中應充分考慮所有權和管理權分離情況下的企業內部機制，如內部審計制度、內部監督制度、不同類型的所有權結構等對企業稅務籌劃行為的影響。第四，現有研究主要集中于企業內部影響因素的分析，對于企業外部因素的分析仍不充分，未來的研究可以更加全面地探討企業外部因素，如經濟周期、勞動力市場供給、國際關系等對企業稅務籌劃行為的影響。

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