我國上市公司數據資源入表的現狀、問題及對策

【摘 要】 2023年8月，財政部發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，允許企業從2024年1月1日起開展數據資源的會計處理，在現行企業會計準則基礎上將合規且符合資產確認條件的數據資源實施入表，提出了數據資源適用存貨和無形資產準則及相關披露要求，為企業進行數據資源會計處理提供了理論框架。但是具體應用到實務中，企業在處理數據資源時面臨一系列亟待研究的理論與現實問題。文章通過對上市公司2024年半年度報告的整理，從目前數據資源入表的企業對增量資產和業績的影響、數據資源的取得方式、確認情況及入表企業的行業分布就數據資源入表現狀進行了分析，根據所披露的報表信息列出確認為存貨、無形資產、開發支出三類數據資源過程中存在的問題，并針對問題提出相應的建議與解決措施。

【關鍵詞】 《暫行規定》； 數據資源； 入表現狀

【中圖分類號】 F230；F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2025）02-0010-08

一、引言

近年來，科技發展迅速，人們的生活進入了數字化時代。數據資源作為推動技術創新與經濟發展的關鍵生產要素，成為市場和企業關注的熱點話題。如何將數據資源納入企業財務報表，以便更好地反映企業的真實價值，是一個亟待解決的問題。數據資源入表是指將企業合法擁有或控制的、能為企業帶來經濟利益的數據資源作為一項資產在其財務報表中列示。數據資源的入表有助于推動企業數字化轉型，促進企業創新發展，并且公開透明的數據資源信息有助于企業利益相關者做出更明智的決策[ 1 ]。

2023年8月1日，財政部發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），提出了數據資源適用存貨和無形資產準則及相關披露要求，為企業進行數據資源會計處理提供了理論框架。由于daf576f5ba30d42d684fec394ce8a781148d60876d509f7ba708a647686480ea《暫行規定》只是對數據資源的確認、計量與披露提供了指導方向和理論框架，其內容為總括條例，而數據資源作為一種非常特殊的資產，具體應用到實務中其會計處理面臨一系列理論與現實問題，因此本文首先整理上市公司2024年半年度報告并分析數據資源入表現狀，其次結合現狀分析數據資源入表過程中應關注事項及存在的問題，最后提出相應對策。

二、我國上市公司數據資源入表的現狀分析

（一）對企業增量資產的影響分析

2024年上市公司半年度報告中披露的數據顯示，有41家上市公司在半年報中披露了數據資源，占A股市場5 364家上市公司的比重僅為0.76%，具體情況如表1所示。41家上市公司合計披露了12.11億元的數據資源，占已入表上市公司全部資產比重僅為0.04%。可見部分上市公司已經開展了數據資源入表的相關工作，對行業推動數據資產入表具有示范性，但無論從披露的企業數還是從披露的數據資產占資產的比重看，對資本市場上企業增量資產和業績的影響極小，大多數上市公司可能考慮到數據資源入表的監管要求，以及數據合規和審計風險，還未實質開展數據資源入表工作。預計由于部分企業的示范作用，會有更多的企業逐漸推進此工作，但需要注意的是上市公司分批逐步開展數據資源入表，可能會導致同行業會計信息不可比問題的產生。

（二）對數據資源確認的現狀分析

如表1所示，在數據資源的確認方面，已入表上市公司中有2家企業（海天瑞聲和華陽變速）確認為“存貨——數據資源”；有19家企業（浙江交科、如意集團等）確認為“無形資產——數據資源”；有12家企業（美年健康、廣電運通等）確認為“開發支出——數據資源”；有2家企業（海科新源和觀典防務）部分確認為“存貨——數據資源”，部分確認為“無形資產——數據資源”；有6家企業（神州數碼、藥易購、南鋼股份、小商品城、中國移動、開普云）部分確認為“無形資產——數據資源”，部分確認為“開發支出——數據資源”。在確認金額上，確認為“存貨——數據資源”的4家企業（海天瑞聲、華陽變速、海科新源、觀典防務）涉及的總金額達到31 442.92萬元，確認為“無形資產——數據資源”的27家企業（浙江交科、神州數碼等）涉及的總金額達到59 356.68萬元，確認為“開發支出——數據資源”的18家企業（美年健康、藥易購等）涉及的總金額達到677 915.32萬元。可見已經進行數據資源入表的企業主要將數據資源確認為無形資產與開發支出。

（三）數據資源的獲得方式分析

如表1所示，在數據資源入表的41家企業中，有4家企業（如意集團、中文在線、聚賽龍、凌云光）通過外購的方式獲得數據資源，28家企業（海天瑞聲、浙江交科等）通過自行加工/自行開發的方式獲得，6家企業（航天宏圖、匯麗B等）通過部分外購、部分自行開發的方式獲得，3家企業（華陽變速、交建股份、首藥控股）并未明確披露獲得方式。確認為存貨與無形資產的數據資源，企業主要通過外購、自行加工/自行開發方式獲得；確認為開發支出的數據資源，《暫行規定》指出，在“開發支出”項目下增設“其中：數據資源”項目，以此反映資產負債表日正在進行數據資源研究開發項目滿足資本化條件支出的金額[ 2 ]，因此將在開發支出科目下的數據資源獲得方式認定為企業自行開發。目前企業獲得數據資源的主要方式為自行加工/自行開發，這就需要注意相關的成本確認。通過外購獲取的數據資源，其相關費用被視為成本；企業自行開發的數據資源則包括多個方面的開發成本，如數據采集與驗證等建設費用、數據存儲與整合等日常運營費用、人力和外包開支，以及其他管理費用等，成本確認比較復雜。

（四）行業分布分析

從行業分布來看，2024年半年度報告中披露數據資源的企業（如圖1所示）主要集中在科技推廣和應用服務業，商務服務業，軟件和信息技術服務業，批發業，電信、廣播電視和衛星傳輸服務業，研究和試驗發展6個行業。其中：屬于科技推廣和應用服務業的共有7家企業（海天瑞聲、凌云光、數字政通、佳華科技、國源科技、海科新源、觀典防務），占比17.07%；屬于商務服務業的共有5家企業（開普云、小商品城、福石控股、首藥控股、卓創資訊），占比12.20%；屬于軟件和信息技術服務業的共有4家企業（中遠海科、每日互動、航天宏圖、神州數碼），占比9.76%；屬于批發業（中交設計、孩子王、藥易購）及電信、廣播電視和衛星傳輸服務業（中國電信、中國聯通、中國移動）的分別有3家企業，占比7.32%；屬于研究和試驗發展的共有2家企業（美年健康、海格通信），占比4.88%。這些企業為其客戶提供的數據類型包括算法性能數據與生產類型等，提供模型訓練結果、生產制造數據、算法性能指標，支持企業進行算法改進和應用，幫助研究機構和企業研發新的數據產品和數據平臺，搭建電商平臺，提供商品和服務的在線銷售，利用大數據和互聯網技術進行精準營銷，提供固定電話、移動電話、數據通信等服務，幫助企業開拓市場，建立供應關系網絡。

盡管這些披露數據資產的企業主要集中在軟件和信息技術服務、商務服務及科技推廣和應用服務等科技信息產業，但仍有17家隸屬于不同行業的企業也進行了數據資源入表工作，顯示出一定的行業多樣性。這表明數據資源的應用范圍十分廣泛，其價值實現并不局限于傳統的信息技術行業，而是正在向更為廣泛的領域延伸，這種廣泛的行業分布可能與數據資源能夠被應用于多種行業與業務的特性有關。

三、數據資源入表的問題分析

（一）確認為存貨的數據資源信息披露問題分析

1.確認為存貨的企業有一半發生了信息變更

數據資源確認過程中，實際上共有8家企業在半年度報告中披露了確認為存貨的數據資源，但表1中所列出的4家企業（海天瑞聲、華陽變速、海科新源、觀典防務）為未發生信息變更的，表1中未列出的4家企業（晶華新材、密爾克衛、華塑股份、惠同新材）先在半年度報告中披露了“存貨——數據資源”信息，但后續發布了更正公告并清空了報表數據。半數企業發生了信息變更，反映了數據資源信息在確定、披露過程中存在的一系列問題。

表2為發生變更的4家企業信息匯總，對變更前后的財務數據進行比對、統計與分析發現，在財務數據變更前，4家企業存貨金額與數據資源金額一致，說明企業中的存貨種類均為數據資源，沒有其他類型的存貨。但這4家企業均不是以數據資源銷售為主營業務的企業，所以在更正前的半年報中，將所有存貨列為數據資源，所披露信息的真實性、準確性存疑。在財務數據變更的過程中，都把數據資源一欄進行清空處理，不涉及其他資產科目，這種情況筆者認為可能是企業原來所判定的數據資源是不符合資產確認條件的，因此進行了信息更正[ 3 ]。

由表2可知，企業發生變更的原因主要解釋為信息填列的錯誤，變更前后數據差異較大。更正過程中，惠同新材在重大風險事項描述中提到公司存貨的賬面價值為8 663.51萬元，占總資產比例為22.12%；華塑股份存貨金額相較于上年發生較大變動，變動比例高達80.80%，所披露的存貨變動原因為市場需求低迷，產品銷量減少；密爾克衛對存貨金額發生較大變動所給出的解釋為業務影響導致；而晶華新材并未對數據資產做出其他說明。上述4家企業僅簡要披露了存貨的變動情況，而并未在報表中提出有關數據資產的詳細信息，反映出企業目前在信息披露方面存在的缺陷。

2.個別企業的數據資源未在合并報表中披露

除了表1中列示的在合并報表中披露數據資源信息外，廣電運通和聚賽龍在財務報表附注中存貨一欄披露了數據資源信息（如表3、表4所示），但是并未在合并報表中披露存貨數據資源。由表3可知，廣電運通在報表附注中披露了本期通過購入和采集加工的方式共取得存貨數據資源265.23萬元，并在本期對外進行出售，但是該企業并未在財務報表中披露數據資源信息。由表4可知，聚賽龍在報表附注中披露了本期分別通過外購、自行加工、其他方式取得存貨數據資源，最終期末數據資源賬面價值為25 170.20萬元，但在合并財務報表中只是披露了存貨總金額，并未披露數據資源金額，筆者認為此處未進行披露的原因可能是信息遺漏或信息披露有誤。

3.成本計量信息未充分披露

《暫行規定》中要求披露的確定發出數據資源存貨成本所采用的方法、數據資源存貨可變現凈值的確定依據、存貨跌價準備的計提方法、當期計提的存貨跌價準備的金額、當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況等多類信息并未在報表中體現。但是在確認為存貨的數據資源的企業中，只有一家企業（海天瑞聲）詳細公布了企業數據資源的主要業務與成本計量信息，而其他企業僅披露了數據資源的金額，或簡單地將存貨分類為原材料、在產品、庫存商品、發出商品等，沒有針對數據資源的開發與用途等進行專有分類。根據存貨準則要求，確認為存貨的數據資源在出售時需結轉成本，如果企業將數據資源一次性全部轉讓給買方，其成本結轉方式與商品銷售的方式相同；然而，由于數據資源的可復制性，同一數據在交易后并不會隨之轉移其價值，通常會被多次出售給不同的用戶。若依照傳統方法進行成本結轉，可能導致收益和利潤計算不準確，從而影響財務報表的真實性和可靠性。

（二）確認為無形資產的數據資源信息披露問題分析

結合上市公司披露的半年度報告，發現大多數企業在數據資源的減值過程中，僅僅披露減值金額。由于數據資源不同于傳統的無形資產，存在很多特性，因此企業在披露減值準備的同時，還需說明發生減值的原因。此外在攤銷方法的選擇上，如表5所示，有16家上市公司披露了各自的攤銷方式，其中14家企業采用直線攤銷法或年限平均法，1家使用加速攤銷法，另1家則選擇年數總和法。可以看出企業主要采用直線攤銷法或年限平均法，采用加速折舊方法的企業較少。考慮到數據資源的價值更容易因應用場景和外部環境的變化而產生變化，較多的數據資源在初期價值較高，隨著時間的推移和新數據的產生，原始數據資源的潛在經濟價值將非線性地降低，因此，目前企業大多采用直線攤銷法或年限平均法，可能無法體現數據資產的特性。

（三）確認為開發支出的數據資源信息披露問題分析

根據《暫行規定》的要求，企業可以在開發支出項目中新增數據資源科目，以反映資產負債表日可以被資本化的數據資源價值，并披露符合資本化條件的數據資源開發支出金額。結合半年度報告對滿足資本化條件的數據資源金額進行統計，如表6所示，18家企業都披露了數據資源資本化金額，但是僅有中國移動1家企業披露了數據資源費用化支出金額。《暫行規定》要求，企業內部形成的數據資源項目支出應區分研究階段與開發階段[ 4 ]。然而在會計實務中，往往很難準確界定研究階段與開發階段的開始時點，并且目前也沒有明確的標準衡量判斷研究階段和開發階段的界限。盡管可以依據數據價值鏈識別數據資源的資本化時點，將數據在初始階段所發生的搜集、整理和篩選成本費用化處理，將分析、數據挖掘與應用到具體業務過程中所產生的成本資本化處理，然而在某些情況下，數據的采集、篩選、處理和分析可能是同時進行的，這使得區分變得更加困難[ 5 ]。此外，研究階段與開發階段的不明確劃分可能導致費用的過度資本化，從而使數據資源和企業總體資產虛高，存在美化報表業績的問題。

四、研究結論及建議

目前數據資源入表正處于起步階段，因此企業在數據資源披露過程中會出現一些問題。對確認為存貨的數據資源，要完善信息披露，遵循《暫行規定》與存貨準則的要求，明確存貨的具體類別，將數據資源按業務進行進一步分類，這樣有助于企業與利益相關者理解不同類型存貨的結構和價值，便于進行分析和決策；同時披露存貨的計量基礎（如成本或可變現凈值）及所采用的計量方法，提升透明度，便于評估其對財務報表的影響，并詳細列出存貨的成本構成，包括采購成本、運輸費用、存儲費用等，披露存貨減值的金額及原因，包括減值測試的方法和結果，確保成本構成的計算和分配合理；定期進行減值測試，提供關于成本控制的詳細信息，以此評估企業的運營效率和經濟性，了解存貨的潛在風險及其對財務狀況的影響。在報表分析中，如果將已轉移控制權的數據資源在報表中單獨列示，可能會虛增數據資源的存貨金額，誤導報表閱讀者對企業數據資源未來經濟效益潛力的判斷或預測，因此在存貨出售轉移的過程中，要明確控制權所屬，并及時結轉成本。在報表更正過程中，雖然幾家上市公司都發布了更正公告，但更正公告中所披露的原因十分簡單，建議企業不僅要詳細說明更正原因，而且要將劃分依據、發現的問題進行具體分析，避免類似問題再次出現。

確認為無形資產的數據資源，根據相關準則，對于沒有明確數據資源使用年限的，必須每年對其進行減值測試。對于采用攤銷方式的數據資源，盡管日常處理時已經使用了合理的攤銷方法，但是考慮到數據資源的特性，仍需要關注其價值是否會因為權限、時效性和應用場景等因素而發生波動，如果發現減值跡象，必須及時披露減值的原因[ 6 ]。數據資源在進行攤銷時，首先需要確定其預計使用年限，應綜合考慮數據特性、預期收益模式、業務模式及行業內的數據產品等因素進行評估。例如，某些數據庫、數據平臺等類型的數據資源可能具有較長的使用壽命，但是有些數據時效性較強，使用期限可能就會相對較短。筆者認為應該根據數據資源所處的生命周期、應用業務環境與性質，合理選擇攤銷方法。用數據庫形式能夠長期保持其價值和當前階段價值較高的數據資源，可以按照直線法進行攤銷；而對于時效性強或價值正在下降的數據資源，采用加速攤銷法則更為真實和可靠。

確認為開發支出的數據資源，目前可能存在過度資本化的問題。因為將數據資源研發支出費用化會導致當期利潤的減少，而資本化則會提高該數據資源的最終入賬價值，所以應警惕企業通過數據資源研發支出費用化和資本化的選擇進行過度盈余管理。企業自行開發的數據資源，如果該階段的成本支出主要是為后續研發工作做準備，則應將相關支出進行費用化處理；如果開發階段是在研究工作完成后，且已經具備形成新產品或新技術的基本條件，則該階段的相關成本可以進行資本化。數據資源的后續支出，通常包括數據資產的更新與安全維護等。如果與該數據資產相關的后續支出使得可能流入企業的經濟利益超過原先的預計，則應進行資本化并計入數據資產成本；如果出于維護數據資產正常存儲與使用、確保數據資產安全的后續支出，則應計入當期損益。判斷數據資源資本化還是費用化的時點具有較強的主觀性，企業需依賴具備經驗和專業知識的人員，根據特點、業務和應用場景等因素進行評估，并保持資本化時點的一致性。

【參考文獻】

［1］ 中華人民共和國國務院公報.中共中央國務院關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見［R/OL］.［2022-12-02］.https：//www.gov.cn/gongbao/content/ 2023/content_5736707.htm.

［2］ 中華人民共和國中央人民政府.企業數據資源相關會計處理暫行規定［R/OL］. ［2023-08-01］.https：//www. gov.cn/zhengce/zhengceku/202308/cont ent_6899395.htm.

［3］ 馬永義.從更正“出表”談數據資源“入表”的若干問題［J］.會計之友，2024（19）：71-74.

［4］ 陳虎，趙旖旎.企業數據資源入表核算要點、實施難點及建議［J］.財務與會計，2024（14）：46-50.

［5］ 熊艷，裴瀟.企業數據資產會計核算研究：以阿里巴巴為例［J］.中國注冊會計師，2022（3）：111-116.

［6］ 魯立.企業自研數據資源入表的現實問題應對探討［J］.中國注冊會計師，2024（6）：96-99.