高速公路PPP項目運營期新增資產會計核算研究

高速公路PPP項目是因政府尋求社會資本方合作進行招標，符合條件的社會資本方投標，并在中標后按照市場化原則出資，獨資或與政府制定機構共同成立項目公司，以項目公司名義參與高速公路投資、建設、運營和維護，并通過政府方授予的特許經營權，在項目運營期內收取相應費用，獲得合理回報的投資項目。筆者針對高速公路運營期新增資產的會計核算問題進行分析，并提出了相關的核算建議，以供參考。

PPP項目資產確認核算概述

國家財政部于2021年1月出臺了《企業會計準則解釋第14號》對社會資本方進行PPP項目合同的會計處理作出了統一規范。這一解釋，對社會資本方進行PPP項目合同的核算方法也作出統一規定，解決了多年來將PPP項目資產計入“固定資產”“無形資產”或是“金融資產”的分歧。解釋中將PPP項目合同的約定服務分為建造服務收入和建成后的運營服務、維護服務，將提供的不同服務內容作為不同的單項履約義務進行會計處理。對于社會資本方在PPP項目資產的確認時，首先要按照新收入準則《企業會計準則-14號》及PPP項目合同約定來判斷會計核算主體的身份是主要負責人還是代理人，如果僅是代理人身份則無需確認相關建造服務收入亦無需確認PPP項目合同資產；如果是項目建設的主要負責人則需要在確認建造服務收入的同時確認合同資產，并在項目達到預定可使用狀態時確認PPP項目資產。

社會資本方在確認資產時又要根據PPP項目合同的具體約定分三種模式進行核算。第一種是無形資產模式核算，即社會資本方在PPP項目運營期間有權收取的費用不構成一項無條件收取現金的權利的，也就是通過建造服務獲取的對價屬于是非現金對價，政府方不擔保最低回收金額的，在PPP項目資產達到可使用狀態時，需要將相應的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產，并按照無形資產準則（第6號準則）進行會計處理。第二種是金融資產模式核算，即在PPP項目運營期間有權收取可確定金額的現金（或其他金融資產）的，將在建造期間確認的建造服務收入確認為合同資產，并在以后年度有權利收取相關對價時，將合同資產轉為應收款項，并按照金融工具確認和計量的準則（第22號準則）進行會計處理。第三種是混合模式，即上述兩種模式的混合核算方式，社會資本方在PPP項目運營期間，將滿足有收取可確定金額的現金（或其他金融資產）條件的部分在擁有收取該對價的權利時確認為應收款項；在PPP項目達到預定可使用狀態時，將可收取的對價金額或確認的建造收入金額超過收取可確定金額（或其他金融資產）的對價部分確認為無形資產，分別將上述金額按照22號準則和6號準則進行會計處理。

高速公路PPP項目資產會計核算的特殊性及運營期新增資產會計核算面臨的問題

高速公路PPP項目是政府與社會資本合作的一種特殊模式，該模式因其自身的特殊性導致PPP項目資產會計核算存在多種分歧，在國家未出臺14號解釋之前，高速公路PPP項目資產核算存在固定資產、無形資產、金融資產等多種核算方式。究其原因，一是會計主體對PPP項目資產的資產屬性及歸屬情況缺乏統一認知；二是PPP模式不斷創新，運作模式多樣化，PPP項目未來經濟利益流入的方式也在不斷改變，形式多變的PPP項目無法按照以往既有的準則、規定進行會計處理。

1.無法準確計量確認未來預計會發生的重大養護支出。因為在PPP合同期滿后，高速公路運營方應當將高速公路資產以良好的運營和養護狀態將高速公路資產移交給政府，而高速公路的運營期限較長，一般在20年以上，為保證高速公路的狀態良好，期間不可避免的要進行日常養護及進行大中修工程，且不構成單項履約義務。根據14號解釋的相關規定，要求將該預計發生的大中修養護支出作為或有事項處理，在具體操作中一般是要求將在運營期內預計發生的養護支出按照一定的折現率平均攤銷到大中修前運營期的每個年度中，然后在后續的年度中依次確認相關的財務費用。在這一費用確認過程中存在三個主要問題：

一是未來大中修養護支出的實際價格無法確定。在PPP項目合同資產確認時點對未來期間發生的大中修工程的支出價格預估是不準確的，該不準確因素可能是經濟發展導致的在開展大中修時人力、材料、技術等價格變動。

二是相關折現率選擇不統一，在針對未來預計發生的大中修養護支出按照或有事項處理進行折現時，各運營企業現階段選擇折現率的標準并沒有統一，各企業折現率的選擇具有較強的隨意性，影響企業之間會計信息的可比性。

三是會計核算的復雜性。前述將未來發生的大中修費用折算到資產入賬時點的核算方式比較復雜，要求財務人員具有較強的賬務處理能力，但是現階段財務人員的賬務處理能力很難滿足相關的賬務處理要求。

以上均導致準確確認相關現實義務所需支出的最佳估計數難度較大，由此帶來的財務信息的質量降低。

2.建設期建設服務收入確認問題。對于高速公路PPP項目來說，從表面上看PPP項目公司負責高速公路的建設，應為建設期的主要責任人身份，應當在建設期按照總額法確認建設收入。

但高速公路的設計、預算審批等均由當地政府（交通廳）主導，PPP項目公司對在建高速公路資產明顯不具有控制權，應按照代理人身份對待，采用凈額法確認相關建設期收入，確認相應資產。因此在實務中高速公路PPP項目運營方是否屬于代理人身份的問題還存在爭議，由此會帶來收入確認方式的問題。其次是在建設期確認收入時的所得稅繳納問題。

目前高速公路PPP項目運營企業在建設期確認收入時，按照相應建造服務的成本加成率來計算建設期的收入，這就導致確認收入時也必然要確認相應利潤，也需要繳納相應的企業所得稅。

3.未來可能發生的大型應急工程（無法提前預料的大型養護工程）支出，其目的也是保證PPP項目資產保持一定的服務能力所提供的一項服務，且不構成單項履約義務，應將該重大應急工程所預計發生的支出按照《或有事項》準則進行處理。在確認PPP項目資產入賬時點，無法判斷在PPP項目運營期間是否發生重大的應急工程，也無法準確判斷發生重大應急工程的支出金額，因此無法按照第13號或有事項準則進行處理。

4.未來可能發生新型設備改造支出，與前述應急工程面臨同樣的問題，區別是該新型設備改造的支出一般計入固定資產。近年來隨著數字化智能化的技術發展，新技術不斷與高速公路融合，“智慧高速”的運營理念已經成為高速公路運營公司未來的發展方向，并且相關技術在不斷迭代。對于高速公路PPP項目來說，未來技術改造升級的資金投入，在PPP項目資產入賬時點亦無法確認相關投入金額。

高速公路PPP項目運營期新增資產（大額支出）會計核算的對策和建議

1.明確高速公路PPP項目中新增資產的權屬。運營公司在高速公路運營期間新增的重大資產，尤其是在運營后期新增的資產可能屬于政府方、項目運營方或者兩者共有。當新增資產滿足控制條件時，應當按相關規定，按是否為確保高速公路移交前保持正常運營所必須的資產，區分為PPP項目資產或者運營公司的自有資產，同時按照在達到控制條件后以公允價值為基礎進行計量。

2.建議財政、交通等多部門聯合出臺相關規范，允許高速公路運營公司將明顯超出正常運營維護范圍的支出（如超額養護費用、意外發生的大型應急工程支出等）計入“長期待攤費用”中進行長期攤銷，以減輕運營企業成本負擔。同時為避免運營公司濫用該規定操縱利潤，應當設置嚴格的“長期待攤費用”科目的使用標準，并根據大額支出的性質分類明確詳細的攤銷年限標準。

3.對于新增資產屬于是為使高速公路正常運營的且不構成單項履約義務的資產（即PPP項目資產），可以通過加強內部業務部門和財務部門合作、獲取外部專家意見或者聘請專業機構來獲取更多的未來價格信息，來確定未來實際支出的金額。同時，在相關財務政策中應當明確折現率的標準，以增強會計信息的可比性。

（作者單位：山西省交通開發投資集團有限公司）