會計師事務所審計質量問題研究與建議

摘要：近年來，隨著經濟發展，審計報告在社會的影響力也不斷擴大。文章通過統計分析證監會2022年6月至2024年1月的處罰公告，發現因財務造假或者掩蓋財務問題被處罰的案例與審計報告未發現問題密切相關，審計質量低下會導致會計師事務所因出具失真的審計報告使投資者做出錯誤的判斷，造成重大損失及不良社會影響。文章通過分析證監會的處罰公告，發現共性錯誤集中于函證問題、重要性水平相關問題、事務所復核問題，分析導致其發生的原因，并提出注重注冊會計師職業道德培養與能力提升、提高行業監管力度、完善事務所內部控制的建議，希望可以為會計師事務所提高審計質量提供參考。

關鍵詞：審計質量；注冊會計師；審計風險

中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）36-0121-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.36.031

1引言

黨的二十大明確提出：“高質量發展是全面建設社會主義現代化國家的首要任務。發展是黨執政興國的第一要務。沒有堅實的物質技術基礎，就不可能全面建成社會主義現代化強國。必須完整、準確、全面貫徹新發展理念，堅持社會主義市場經濟改革方向，堅持高水平對外開放，加快構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局。”而審計作為經濟監督的“特種部隊”，更應當發揮其實質作用，為社會經濟發展保駕護航。在審計工作中，審計質量是關鍵，陳葉飛（2023）通過構建多元回歸模型并進行相關性分析得出，會計師事務所的合規性復核配置對審計質量十分重要，且呈同向增減關系。葛銳和張健（2020）實證研究得出，證監會行政執法有效地促進了審計質量的提升，但這種監管效果主要體現在立案調查前后。通過證監會的處罰公告可以看出審計質量的優劣直接關乎社會經濟投資與影響，因此提高審計質量是經濟高質量發展的必然要求，文章希望通過對案例的分析研究提出建議，以推進審計工作高質量發展。

2從證監會處罰分析審計質量現狀

文章統計梳理了2022年6月至2024年1月中國證監會對會計師事務所處罰的16個案例，詳見表1。其中主要的問題集中于函證、重要性水平以及復核三方面。其中，函證問題在16個案例中有12個，占比高達75%；涉及重要性水平相關問題的案例有7個，占比約為44%；涉及復核相關問題的案例為8個，占比為50%。可以看出以上因素對審計質量的影響尤為明顯，需要引起會計師事務所的重點關注。例如〔2024〕1號案例中公司雖然按照準備的審計計劃執行了銷售與收款流程穿行測試，但是在銷售與收款流程穿行測試中，存在多個關鍵檢查點無證據支持。〔2023〕79號中事務所對企業2018年財務報表審計時，在整體審計策略中將政府補助列為可能存在較高重大錯報風險的領域。在了解被審計單位及其環境時，將“政府補助錯誤列報風險”識別為重大錯報風險。但實際執行審計中未結合對被審計單位及其環境的了解和評估的錯報風險，保持應有的職業懷疑和職業謹慎，未關注到異常情況。綜上所述，通過對證監會處罰公告的分析發現，根據現行的審計準則規定的審計流程準備階段并不容易出現差錯，而在實際執行的實質性程序中存在各類問題導致審計失敗。

3會計師事務所審計質量存在的主要問題及原因

3.1會計師事務所審計質量存在的主要問題

3.1.1審計工作中的函證問題

函證程序主要包括詢證函的編輯制作、從注冊會計師手中寄出、從被函證方收回和有效性評價四個環節。文章通過2024年1月至2022年6月證監會處罰公告對會計師事務所處罰的16個案例進行分析，其中函證環節出現問題的高達12個，主要有以下類似問題，如〔2023〕153號公告對于未回函程序沒有再次發詢證函或者進行完善的替代測試；大額銀行存款未收到回函的情況下，未實施進一步程序，繼續出具標準意見。〔2024〕13號公告未關注到銀行對賬單和銀行詢證函不一致、地址不一致的情況。〔2022〕60號公告，面對回函率過低的情況沒有進行進一步處理，直接進入下一步程序致使審計失敗。根據上述問題描述可以看出，注冊會計師審計期間對于回函評價工作消極且不謹慎，部分注冊會計師只管發出詢證函，不管回函質量。正是對回函中存在的異常情況缺乏應有的持續調查，最終導致審計失敗[1]。

3.1.2審計工作中的重要性水平相關問題

審計重要性水平的高低既影響審計效果，亦影響審計效率，而審計質量是效果和效率的耦合，故審計重要性水平可能會對審計質量產生影響。通常來說，審慎的注冊會計師更傾向于在審計過程中調低重要性水平，合理防范未能發現重大錯報的審計風險，進而提高審計質量[2]。例如〔2023〕79號公告中，對于識別為重大錯報風險的項目未能恰當應對評估的重大錯報風險，審計程序執行不到位，不足以應對評估的重大錯報風險。〔2023〕42號公告中，注冊會計師已經關注到同濟堂因重組在業績收入方面存在較高的舞弊風險，卻并未將營業收入進行特別風險關注。〔2022〕55號公告中，注冊會計師未保持應有的職業懷疑，沒有對資金賬戶的運作這類明顯應當懷疑的對象加以關注，未認識到這種情況下可能導致財務報表發生重大錯報的情形，錯誤評估貨幣資金領域重大錯報風險。在實際審計工作中，審計工作人員要根據實際情況適當調整設定的審計重要性水平，提高審計工作的準確性和有效性，如果忽視重要性水平問題，將極大增加審計失敗的風險。

3.1.3審計工作中的復核問題

在會計師事務所的審計工作中，有多種的復核，包括項目組內部質量復核、獨立復核、同業復核等[3]，文章所指的內部復核是指會計師事務所內部的復核，包括項目組內部質量復核和事務所對審計項目的復核。通過分析公告可以得知復核問題集中于以下幾點，〔2024〕1號公告中康得新公司審計中至少要有三級復核，但是一級復核沒能查出問題，而二三級復核也只是簡單通過，以至于有關人員在不同單據上的簽字明顯不同、不同公司的同種單據上出現同一簽字人的明顯問題并未發現。〔2023〕78號公告中亞太所制定總體審計策略，由項目經理實施詳細復核、二級復核人實施一般性復核、三級復核人實施重點復核，對重點領域與問題予以關注，對于調整和程序是否恰當進行說明，但是核對表中各復核事項均未寫明具體復核情況，卻在表中簽字處簽字。通過分析以上公告發現，有制度約束也不能保證不出問題，審計工作不僅需要制度約束，還需要有保障復核制度的措施，確保制度的執行，保證審計質量。

3.2會計師事務所出現審計質量問題的原因

3.2.1會計師事務所行業內部競爭

隨著經濟的發展，各行各業的審計需求量也不斷地增加，會計師事務所為了盈利也會有不同的策略。在價格策略方面，一種是維持原有審計定價的價格策略，其前提是在位者擁有極高的品牌聲譽。另一種是降低審計定價，這通常適用于在位者缺乏高聲譽及提供差異化產品能力的情況。一旦有新競爭者進入審計市場，在位者可能會采用低價手段進行反擊。非價格策略方面，主要有維持或降低現有審計質量兩種選擇[4]。在競爭中會計師事務所可能會縮短審計所需要的必要時間，導致省略或者忽視了實質性操作過程中存在的問題。為了維持事務所的收益，事務所甚至會冒風險去選擇高風險的企業或者為了接到項目選擇對被審計單位提供“回扣”，承諾出具無保留意見的報告，為其粉飾財務情況等舞弊行為，導致審計質量逐步降低，最終被監察部門檢查出違規行為認定為審計失敗，審計報告的公信力受到了影響，事務所的名譽也受到了打擊，容易陷入惡性循環。

3.2.2會計師事務所內部管理松散

這一問題通常表現為會計師事務所有著明確的質量管理標準，但是流程不規范，缺乏有效的監督和評估機制。在質量管理體系要求下，需要參與質量管理工作的人員較以前大大增加，如質量風險管理人員、質量日常管理人員（含制度設計和日常監控）、質量控制復核人員、定期監控人員、質量管理體系評價人員等。這些需要投入大量人力來完成，且相關人員應當了解國家監管政策、熟悉準則要求，具備專業勝任能力，部分人員需要專職工作。另外，目前大多數事務所的質量管理工作是靠長期工作經驗積累，沒有形成系統化、規范化的方法論，沒有良好的技術支持。按照質量管理準則的要求設計質量管理體系、開展質量管理工作的人員和技術儲備不足，可能達不到預期的工作效果[5]。在分析證監會的公告中可以看到很多事務所在審計過程中初步發現了問題后選擇在審計底稿中注明上報給審計組長及負責的注冊會計師。然而在復核時應當關注到這些問題卻沒有發現，直接確認無誤簽字，為審計失敗埋下了伏筆。會計師事務所內部管理松散將會直接影響審計業務的工作效率、審計質量和審計報告的準確性，進而導致事務所的名譽受損和客戶滿意度下降，對于事務所的收入產生影響。

3.2.3會計師事務所對被審計單位行業了解度不夠，被審計單位配合度較低

現如今，為了獲取更多收益，有的會計師事務所會在客戶選擇上對新客戶的質量要求較低，業務承接決策的規則制定并不嚴謹，同時因其急于擴充客戶資源，搶占市場份額而忽略或簡化了對新客戶風險的評估，在未對客戶進行深入調研的情況下盲目接受了許多風險極大的審計業務[6]。被審計單位配合度和事務所人員對行業的了解程度對審計質量至關重要。現行審計相關法律法規針對審計工作人員為主，對于被審計方并沒有嚴格的要求。證監會的處罰公告也可以看到發生被審計方不配合工作的情況，例如不提供銀行對賬單、隱藏關鍵審計證據等，進而導致了審計失敗，而事務所審計人員在不了解行業情況下就進行審計工作，很容易被企業蒙騙做出錯誤的審計規劃，導致審計質量下降，出具的審計報告無法反映真實的被審單位情況。

4提升審計質量的建議

4.1注冊會計師職業道德培養與能力提升

在競爭激烈的市場中，會計師事務所不能僅僅為了收益去行動，樹立自己事務所的專業形象相當重要，而會計師事務所對人才的培養是很關鍵的一點，會計師事務所應當培訓審計人員在工作中堅守道德底線，對工作中實質性操作的流程各環節的風險保持關注，對于違規的人員進行懲罰并通報，增加違規成本。會計師事務所在日常工作中也應該定期組織道德與實務能力的課程培訓和交流研討會，訂購線上課程和邀請行業專家講座，進行違規違法案例分析等，為事務所的注冊會計師提供多樣化的學習機會。通過這些多樣的方法提高注冊會計師的專業水平和職業道德水平以及解決問題的能力。例如在2008年，瑪澤事務所組建了“瑪澤大學”負責所有成員及辦事處的培訓，旨在提高事務所審計人員專業水平和溝通能力等。在人員錄用時也應做好調查，注重考查他們的實操能力和職業道德水平，對于有過違規違法行為的人員，應當增加考核，簽訂相關合同，避免其再次犯錯對事務所造成不利影響，從基礎錄用方面保證錄用人員的質量。

4.2注冊會計師慎重選擇被審計單位

隨著審計報告重要性的普及，越來越多的企業選擇會計師事務所進行審計出具報告，但是事務所如果為了收益，不顧企業的風險程度，就會很容易遇到高風險導致企業投入沒有回報，甚至審計失敗，事務所名譽與經濟受損。所以對于會計師事務所而言，應當建立一套審查機制，對于被審單位進行背景調查，例如瑪澤事務所要求成員在接受業務委托前要進行盡職調查，在承接業務前了解自身是否具備適當技能、經驗和能力。考慮其企業風險和行業固有風險，會計師事務所應當派遣有相關行業或者類似企業審計經驗的審計經理帶隊，對于事務所不了解的行業以及沒有相關經驗的注冊會計師應當評估自身所能承擔的風險來選擇業務，被審單位的配合程度也會直接影響會計師事務所審計質量的高低。在審計工作中被審計單位的配合程度是相當重要的，如果被審計單位能夠積極配合注冊會計師的工作，為其提供所需的財務報表、真實的記錄和相關文件，對注冊會計師提出的疑慮作出及時的回答與解釋，充足的信息有利于注冊會計師提高審計質量。

4.3提高行業監管力度

行業監督對審計質量的提升是有關鍵影響的，監管主要是外部監管與行業協會的約束，行業協會應當加強案例教育，通過道德教育來約束注冊會計師的行為，以起到警示作用。當行業協會的自律不能約束違規行為時，外部監管的法律法規就是關鍵底線，審計管理部門應當針對當前法律法規的不足之處進行完善，積極更新規定與社會面對的問題與時俱進，避免面對違法違規情況無法無規可以判定的情況，增加違法違規行為懲處力度，加強對于違法違規行為的宣傳教育。各個監管機構之間也應加強信息交流，提高處罰效率，及時將處罰落到實處，讓違規違法人員沒有機會進行證據的銷毀、偽造等，行業協會可以對常見問題提出建議，監管機關對受到懲罰的單位做出指導意見，提高行業整體審計質量。

4.4完善會計師事務所內部控制

會計師事務所應當完善內部控制及實行監管方法，這是提高審計質量的重要方法。在會計師事務所之中普遍都有屬于自己的內部控制規定以及監管方法，但是這些規定往往是虛有其表，得不到有效的執行，所以很多審計失敗的原因均源自于此。會計師事務所的領導層及各位工作人員要對事務所內部控制體系的建立與執行給予足夠的重視，可以學習德勤事務所建立自己獨特的審計軟件（EMS），將每一步審計過程及復核安置其中，使得會計師事務所運行的內部控制制度與監管方法得到有效的執行，讓提高審計質量從每一步得到保障。保證審計質量所創造的各種規定不僅符合行業的規定，也能提高審計報告的公信力，但是內部控制制度與監管方法要從會計師事務所的實際發展情況出發，形成符合本事務所并且實際可以運行的制度，讓員工共同監督，及時發現問題，避免損失。

5結語

綜上所述，隨著社會的發展，審計知識逐漸普及，人們越來越重視審計報告在股票投資、財務情況、經濟責任等方面鑒證的作用。通過證監會的處罰公告可以看出，低質量審計導致的審計失敗會給投資者造成損失，導致資源配置失效，對審計報告的公信力造成負面影響，不利于我國經濟高質量發展。提升審計質量不僅能增加會計師事務所在市場中的核心競爭力，還有利于保護社會投資者的權益，為審計報告的使用者提供準確有價值的信息，發揮審計應有的作用，更可以促進我國經濟高質量發展。

參考文獻：

[1]何柯吟.針對函證不當導致審計失敗的反思[J].中國注冊會計師，2020（12）：112-114.SWl7Fdf69mfpkfR6lE8zMw==

[2]周敏李，鄭石橋，袁秋月.審計重要性水平會影響審計質量嗎？[J].會計之友，2021（22）：129-136.

[3]付英明.M會計師事務所內部復核質量控制研究[D].北京：中國石油大學，2022.

[4]易玄，吳蓉.市場準入放松、審計市場競爭強度與審計質量[J].審計研究，2023（5）：120-133.

[5]謝峰，郭幼英.會計師事務所構建質量管理體系的實踐與思考[J].中國注冊會計師，2023（10）：72-76.

[6]龍思宇.會計師事務所審計質量控制研究[D].大連：東北財經大學，2023.

［基金項目］大連市科技創新基金項目“大連市科創投融資體系發展現狀及對策研究”（項目編號：2023JJ13FG081）。

［作者簡介］周守亮（1983—），男，漢族，遼寧大連人，博士，大連大學計劃財務處處長，教授，研究方向：內部控制、內部審計；廖毅善（1999—），男，漢族，遼寧大連人，碩士研究生，研究方向：審計質量。