企業舞弊審計中存在問題的思考

摘 要：舞弊審計的研究尚在起步階段，各企業現行的舞弊審計實施方案仍是在“摸著石頭過河”，由于舞弊審計的復雜性，導致每個企業對自身的反舞弊管理不盡相同。大數據審計和信息化的發展并沒能對舞弊審計帶來更大的便利，反而為舞弊者提供了新的舞弊手段，同時沖擊了原先的內部控制制度，進一步反映出企業對于內審人才培養的缺失和不到位。因此，審計人員仍需提升自己的反舞弊意識和對信息反應的靈敏度，完善個人的知識體系；企業的治理層也應該通過提升企業的內部控制能力來完善企業的運營效率，順應時代潮流，加強企業信息化建設和內部監督力度，促進企業健康發展。

關鍵詞：舞弊審計；非財務信息；信息化；內部控制

一、我國企業舞弊審計的現狀

1.當前我國企業反舞弊的形勢

審計失敗通常是被審計企業財務舞弊造成的，主要表現為審計人員未發現審計證據中的不合理信息或者審計程序不當。繼康美藥業、康得新財務舞弊事件之后，證監會和相關司法力量的介入使得我國的證券市場出現重大的造假行為、虛假陳述的案件逐漸減少。但是案件的減少并不意味著財務舞弊事實的減少，許多企業的財務舞弊逐漸和已經與企業營運的其他環節深度融合，舞弊手段更加隱蔽，成為每個企業都需要面對的“灰犀牛”事件。

根據2016—2022年全球舞弊報告和《中國企業反舞弊調查報告2022》的相關調查可知，當前各國的舞弊主要體現在侵占企業資產上，通過財務報表進行舞弊的行為逐漸減少。舞弊行為的發現主要依賴于員工和同行的舉報，金融行業和制造業是舞弊的重災區，同時發生舞弊的部門也從調查開始時的會計部門逐漸轉移至運行部門和銷售部門。而全球大多數被調查的企業當中，有半數以上的企業出于企業名譽和對內部制度的考量不通過引入司法力量來介入。但是在中國的企業中，不愿意引入公權力介入的比例更大，主要原因是公權力的介入雖然解決了舞弊的問題，但是也使得企業的經營狀況開始惡化，并且對于大多數舞弊案件來說，處理舞弊案件的費用遠遠高于舞弊產生的損失。

舞弊審計在我國的研究和應用還處于起步階段，相關的研究也相對較少，反舞弊機制出現較晚，究其原因除了各企業制度的缺失以外，還和我國的相關制度建設和文化屬性息息相關。首先，我國當前的反舞弊審計以外部審計和事后審計為主，即已經發現舞弊事實而需要聘請專業的舞弊審計團隊對企業內部的舞弊情況進行審計，雖然在一定程度上挽回了企業的經濟和聲譽損失，但也是刮骨療毒，一方面業務受到影響，另一方面損失沒有挽回。其次，在外部審計過程中，一旦牽扯內外聯合舞弊的情況，在監測舞弊和獲取證據方面將會受到很大限制，審計證據的不足也是舞弊審計可能失敗的重要原因。最后，如果審計失敗或者審計程序執行不完善，參與舞弊的人沒有得到相應的懲罰，將可能對企業的權威造成傷害。

2.審計方法在舞弊審計中應用

不同于流程審計，舞弊審計中雖然遵循同流程審計一樣的審計方法，但是在審計過程中卻并不完全適用。詢問、觀察、檢查等方法雖然在流程審計中因為其取得的審計證據具有較強的模糊性，其工作成果的效力往往被忽視，而函證作為固定證據最恰當的方式，在涉及非財務信息的時候顯得有些乏力。但是，舞弊審計中，詢問、觀察、檢查則成為重要的審計方法，其本身的特征也要求審計人員通過學習不同的知識，能夠更加精準地識別這些內容。

由于受制于函證的固有局限，函證的質量控制大打折扣，反而成為企業管理過程中的一項負擔。這主要有兩方面的原因，一方面是按照流程審計的函證方式，在舞弊審計中存在生搬硬套，可能獲取大量無用的信息，增加了企業的管理成本。另一方面受限于難以對舞弊者進行精準的心理測寫，重新計算和重新執行的結果很難反映舞弊成員實施舞弊行為的心理活動和動機。因此，傳統的審計方法的效力可能在舞弊審計中大打折扣。

3.非財務信息對舞弊審計的適用

非財務信息是指以非財務資料形式出現與企業的生產經營活動有著直接或間接聯系的各種信息資料，是函證控制的主要盲點，也是舞弊行為關注的重點。優化審計計劃與審計流程需要對非財務信息做出考慮，主要原因是一些限制性的條款可能使得函證得到的信息的效力下降，破壞其相關性、準確性和完整性。

通過以往的研究發現，當企業股權較為集中時，企業相對就會更容易出現內部人員舞弊的問題。這種情況存在極大的風險，因為企業中相互制約的職位平衡已經被破壞，這可能導致財務報表和人力資源管理方面的舞弊行為。而這些問題只能通過非財務信息來反映。行業環境作為實際生產、經營過程中影響企業發展的重要因素之一，特殊的行業性質也會在一定程度上增加企業的舞弊風險。對于那些位于經濟欠發達地區的企業而言，由于當地經濟水平的限制，它們很容易受到多方利益的驅動，這是一種普遍存在的現象，從而出現舞弊的行為。

二、基于舞弊三角理論分析企業舞弊存在的原因

根據舞弊三角理論，壓力、機會、借口成為企業舞弊存在的原因，壓力是舞弊者實施舞弊的行為動機，機會是舞弊者實施舞弊可以不被發現或不受懲罰，借口則是為了自身的舞弊行為尋找合理化的借口。其中受到經濟發展條件的影響，機會因素在一定程度上成為客觀因素，因此機會因素成為舞弊者實施舞弊的關鍵因素。

1.舞弊行為日趨隱蔽

（1） 信息化加劇了信息不對稱的風險

盡管信息系統擁有強大的功能，但其所涉及的大數據參與使得舞弊和反舞弊的斗爭變得更加錯綜復雜，呈現兩面性。信息化的發展為企業的運營效率和生產效率帶來極大的提升，但是運用計算機舞弊最大的風險就是信息化不但為企業更新了“盾”，也加強了舞弊者的“矛”。信息系統內在的缺陷和其內部控制和風險管理能力的不足，導致了舞弊行為的發生，這為舞弊者提供了新的機會。

企業所面對的重要風險之一是信息化審計系統本身所固有的風險，一旦企業的商業秘密泄露、審計數據或資料被篡改或流失，就會增加企業舞弊的風險，這也為審計人員在信息化系統下進行審計帶來了額外的挑戰。因此，如何有效地降低審計人員在信息系統下開展審計工作的難度就成為一個值得研究的課題。同時由于信息不對稱，舞弊者可以預見實施舞弊的收益，但企業無法掌握這些信息而對企業的舞弊行為造成損失，這些都無形之中增加了企業的運營成本，與企業降本增效的發展目標相悖。

（2） 實施舞弊的人員可能不以經濟收益為目的

據有關報告顯示，雖然非公職人員受賄仍是企業舞弊面臨的主要問題，但是在不斷健全的法律體系和嚴格執行的信用懲戒制度下，相關行為的增長趨勢已經得到遏制，非經濟的收益已經凸顯。在一定程度上，直接的經濟收益可以通過相關資金流水或消費來查看，但是非經濟收益則很難取證，即使取證成功也很難有說服力來證明存在舞弊行為，因此，非經濟目的的舞弊行為只能基于非財務信息來進行推理。相關的《行政監察法》對非公職人員的約束力很小，目前企業的主要防范措施來源于上級管理者的觀察，只能在一定程度上緩解這種行為而無法避免。這在很大程度上為舞弊者提供了合理化的借口，從而逃過制裁。

2.企業不重視反舞弊工作

（1） 相關的內部控制制度不健全

隨著經濟的發展，我國的各類企業規模也不斷擴大，成本控制和效益提升是管理層做決策的重要依據，但相應的內部控制制度建設與企業的規模并不匹配，管理層都不愿在此投入大量的精力和意識來應付企業的舞弊風險。舞弊審計雖然從長遠來看能夠幫助企業減少成本，但是管理層優先看中企業的生存和盈利，導致管理層發現需要重視舞弊問題時為時已晚。

內部控制制度是企業管理的一項重要措施，其目的在于提升企業的競爭力，促進工作質量和效率的提高，從而為企業的穩健發展注入動力。然而，在某些企業中，內部控制制度的缺陷仍然存在。例如，在制定內部控制制度時，企業未對不同部門員工的具體責任進行明確，導致企業運營過程中出現了監管真空區間，這實際上為舞弊的執行提供了機會，當遇到審批和授權不夠嚴謹、管理程序運行不暢等問題時，會給企業的財務、業務和其他管理部門帶來更大的舞弊損失。

（2） 管理層反舞弊意識不足

部分企業還沒有意識到舞弊產生的原因，也未建立起一套完整的內部控制體系。由于缺乏相應的專業素養，內部審計在內部控制體系建設和完善方面的作用受到限制，從而導致對舞弊行為的有效打擊受到阻礙。通過對這些風險因素進行識別和判斷，可以發現企業存在的重大舞弊風險。作為企業內部控制的重要組成部分，舞弊風險管理需要全面考慮企業的經營狀況和市場變化，以識別潛在的風險并最大限度地減少其對企業造成的不良影響。

因為缺乏完備的反舞弊機制，導致企業內部審計職能的缺失和監管體系的執行不力，從而增加了企業出現貪污腐敗等不良現象的風險，這對企業的實際發展構成了嚴重的限制。因此，在舞弊審計問題上，企業需要尋找舞弊損失、反舞弊成本之間的平衡，內控制度不健全、執行不到位、管理層的反舞弊意識不足，直接為舞弊者提供了合理的借口。

3.從業的審計人員缺乏相對獨立性，專業能力不足

首先，由于內部審計是根據企業的管理需求產生的，很多企業的內部審計是財務部門負責的一項職能，也有的企業內部審計工作由企業領導直接負責，其主要作用也是協助領導工作。企業管理層很容易對內部審計人員實施控制，控制的準確性將受到影響，從而掩蓋企業存在的巨大舞弊風險。內部審計人員缺乏自主性，那么他們在預防和打擊舞弊方面的努力將僅限于事后的確認，缺乏積極的事前警示和主動的事前預防，無法積極主動地采取事前預防措施，將極大地降低反舞弊工作的效率。

其次，企業的內部控制制度建設對內部審計提出了更高的要求，企業內控制度建設水平高低將直接影響企業的反舞弊能力。然而，當前大多數從業人員不同時具備審計、法律、心理等多方面的知識，真正的復合型人才比例較低，缺乏反舞弊的理論和經驗，導致許多財務舞弊行為潛藏在企業的經營管理中，使得內部審計人員無法有效地獨立從事企業反舞弊工作，這就是舞弊者實施舞弊的機會。

三、改善我國企業舞弊審計的措施

1.加強企業舞弊審計的信息化建設

信息化環境中企業風險管理有必要結合傳統風險管理方法。為保證企業的發展不會受到舞弊行為以及內部控制漏洞的干擾，需要把信息化融入風險管理的框架中，增強管理層的反舞弊意識，把反舞弊信息化建設滲透到風險應對的整個過程中，進而從資源配置，流程優化以及協作配合等幾方面來提高信息化的地位，從而實現對舞弊風險的合理回避。企業還應重視對信息技術的運用，使得企業內部各個部門間信息資源得到有效整合，達到資源共享的目的。

把內部審計在信息化環境中產生的風險融入風險管理的整體范圍內，使企業可以對將要發生的風險進行實時的監測與把控，強化對已經發生風險的處理與優化。企業在進行信息化建設時，需充分考慮審計所面臨的各種風險，從而把各種風險或者損失降到最低。

2.完善內部控制制度，加強內部監督

為了避免不斷擴大的損失，同時提高企業的運營效率，企業需要建立一套風險預估體系，該體系能夠自動收集和識別風險信息，并在事前發出警告，一旦發現舞弊跡象，就會立即采取行動加以制止，從而最大程度地減少經濟損失。具體可從以下幾個方面著手：首先要明晰內部控制內容，確保制度的合理、適當；其次是加大對內控制度的執行力度，通過完善內控制度來確保各項規章制度落實到位，以保障企業健康有序發展。再次應加強對內部控制效果的評估，持續改善企業經營環境，以提高全體員工對內部控制的關注度，促進內部控制效率和質量的提升。最后則要加強審計監督力度，確保企業的運營合法合規，為內控制度實施提供依據，使內控制度真正落到實處。

在推進治理結構完善的過程中，企業應當采取一系列措施，包括促進企業結構改革、主動轉變傳統經營機制、探索有效的企業治理途徑、合理配置各方面責權、嚴格遵循不相容崗位分離的原則等，以根除舞弊滋生的土壤。此外，還要加強企業內部整體監管，增強企業相關審批職權，持續優化治理結構，從而解決企業內部各方面的問題，約束員工行為，切實提高內部治理水平。加強供應商和客戶資源管理，對進行內外勾結的企業員工采取適當的懲戒措施，避免員工出現徇私舞弊、貪污等行為，尤其是企業采購和銷售人員，同時將參與舞弊實施的供應商和客戶拉入黑名單，限制交易權限。

3.培養審計人員獨立執業的意識，完善審計程序

為適應企業內部信息化建設需要，必須培養具有復合型知識、執行能力突出、專業技術過硬的審計人才，以面對舞弊審計所帶來的挑戰。由于企業內部審計工作兼具監督和被監督的雙重特征，因此內部審計人員對于所處業務領域內舞弊的識別、評估及控制亦顯得尤為重要。企業選拔人才時應該更加綜合考慮審計人員的才能，重視人才本身職業素養與綜合素質。

審計人員在執業過程中應確保控制成本、經營收益、舞弊損失之間的平衡。首先在企業員工的素質培養過程中，必須始終將誠信理念融入道德文化教育中，以培養反舞弊的良好道德觀和價值觀為目標，營造良好的工作氛圍；企業內部審計人員職業道德水平的提升有助于防范企業舞弊行為發生。在專業能力方面，要積極汲取先進的審計理念和方法，注重專業知識的不斷更新和經驗的不斷積累。

在內部審計人員執業的過程中，應根據企業不同的業務特點選擇適合的審計方法，從而有效地降低企業的審計風險。例如，可以通過數理統計監測企業的運營風險，同時，對于檢查、觀察、函證、詢問的信息，重視非財務信息的作用，證據采集的過程中要做好保密工作，提升對關鍵信息的敏感程度和洞察力，在不斷學習的過程中，積極采用新技術、新方法、新工具來提升審計的工作效率。

四、結語

舞弊風險的發生已經嚴重影響企業的正常運行，促進企業反舞弊制度的建設、提升舞弊審計工作效率已經迫在眉睫，舞弊審計因其特殊性不同于傳統的流程審計，非財務信息的應用程度更好，更值得去借鑒和利用。而舞弊行為自身的隱蔽性、主觀性導致對其監管的難度較大，但是“千里之堤，潰于蟻穴”，不重視企業的反舞弊工作將使企業隨時遭遇巨大的風險。在面對新形勢、新技術、新方法的情況下，企業內部審計從業人員只有開闊自己的眼界和提升自己的綜合能力，才能應對波譎云詭的企業舞弊行為。

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作者簡介：張銘坤（1996.03— ），男，漢族，山西晉城人，碩士研究生在讀，研究方向：舞弊審計。