關聯企業資金拆借稅務分析

摘要：隨著社會經濟的發展，日益頻繁的經濟活動中，關聯企業之間的資金拆借成為普遍現象，而資金拆借所引起的涉稅風險日益凸顯。金稅四期的普及所反映出納稅人的現狀和涉稅風險，警示著納稅人要合規經營、合理納稅。文章以C集團、J房地產公司為例，深入分析了與關聯企業資金拆借相關的增值稅、所得稅、土增稅等政策，討論關聯企業資金拆借涉稅風險，期望對納稅人有效防范涉稅風險提供有效策略。

關鍵詞：關聯企業；涉稅風險；統借統還

中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）09-0000-00

1引言

近年來，由于棚戶區改造的不斷推進，杭州市作為較早實施征地留用地的城市之一，其經過多年的實踐和調整，從《關于在市區開展撤村建居改革試點工作的意見》（【1998】126號）留用地制度的試行，到2014年，杭州市人民政府印發的杭政函【2014】35號《杭州市區村級留用地管理辦法（試行）》，較長時間的探索已經讓村級留用地制度逐漸得到了規范和完善，同時也具備了很強的操作性。其中村企合作共同開發村級留用地作為留用地開發模式之一已得到了廣泛的推行。而隨著房地產宏觀調控政策不斷的出臺與深化，尤其是三道紅線政策的出臺，房地產作為資金密集行業，關聯企業頻繁的資金拆借已不可避免，包括開發過程中向關聯企業拆借資金用于繳納土地出讓金、建安費以及日常營運資金等。

關聯企業在資金拆借過程中由于企業、個人等納稅人對稅收政策把握不到位或主觀上試圖避稅等原因所引起的涉稅風險已成為稅務層面重點的稽核對象。隨著稅收征管的改革，金稅四期的普及，這些監管政策旨在降低與稅收相關的風險，鼓勵公平和誠實的納稅人行為。文章采用案例分析的方法，以C集團和J房地產公司（村企合作共同開發留用地成立的項目公司）為例對關聯企業資金拆借做出具體涉稅分析，通過它們來解釋與關聯企業資金拆借相關的稅收政策，討論關聯企業資金拆借所引起的涉稅風險，期望對企業或個人有效防范涉稅風險提供有效策略。

2關聯企業資金拆借合法性及分類

2.1關聯企業資金拆借合法性

《最高人民法院關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規定》（2020.08）第十、十三條等條例肯定了關聯企業之間為生產、經營需要訂立的民間借貸合同，當事人主張民間借貸合同有效的，人民法院應予支持。同時對民間借貸關系中存在“套取金融機構貸款轉貸”等其它情形的，合同將被認為無效。由此可見，只要不違反相關法律規定，關聯企業資金拆借是合法的。

2.2關聯企業資金拆借分類

文章研究的為關聯企業（非金融類）之間直接的資金借貸。在實踐過程中常有兩種類型：①關聯企業間的資金拆借：根據資金來源的不同可以分為集團通過金融機構貸款、發行債券等形式借入資金，然后調撥給下屬關聯企業使用，后由集團統一歸還即統借統還業務；②現金流良好的企業將暫時閑置的自有資金按照無償或有償方式拆借給關聯企業使用。

3關聯企業資金拆借涉稅分析

3.1案例基本情況

C集團（符合企業集團認定條件，未簽訂統借統還協議）和H經濟合作社合作開發村級留用地項目，成立子公司J房地產項目公司，注冊資本5000萬。根據杭政函【2014】35號二十三條：“......村級集體經濟組織與合作方組建項目公司聯合開發的，村級集體經濟組織所占股份應不低于51%。因此合作協議約定：C集團占股49%，負責項目前融資金，建安費用等，并享有J房地產項目公司財務報表并表控制權；H經濟合作社占股51%，負責后期土地出讓金返還。J房地產項目公司在項目竣工析產后交付H經濟合作社51%的房產。

J房地產項目公司在開發過程中與C集團等納稅人發生以下資金往來：

（1）向C集團借款2億，用于開具土地競標資金證明，期限一個月，未簽訂借款合同，作為無償借款。

（2）向C集團借款6.5億，款項用于繳納土地出讓金等，期限3年，簽訂借款合同，利率12%，該資金系C集團通過銀行貸款取得，貸款利率4.6%。J房地產項目公司收到H經濟合作社的土地返還金后，還款C集團4億元（期限三個月）。3年后，J房地產項目公司出售項目，收到銷售回款后歸還C集團本金：2.5億，支付利息合計：1.02億（假設都為項目資本化利息）；

（3）留用地項目建設期間，J房地產項目公司申請銀行項目貸款3億、貸款利率4.6%、期限3年、貸款利息合計：0.414億；

（4）留用地項目土增稅口徑可用于抵扣數據：土地成本：6.5億；開發成本：4.5億。

3.2涉稅分析——增值稅及附加稅

首先，根據財稅[2016]36號文件附件1第十四條“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，應視同銷售服務計征增值稅”。C集團提供的2億無償借款，需要視同為銷售貸款服務，若不進行視同銷售處理，稅務在稽核過程中可能會按照C集團最近時期銷售的同類服務、其他納稅人最近時期銷售的同類服務或者組成計稅價格的順序對銷售額進行調整，從而存在繳納增值稅、附加稅及罰款的風險。

假設C集團最近時期給其他企業資金拆借利率為12%，稅務機關可能參照該利率對C集團的貸款服務類銷售額進行調增：20000×12%/12=200萬元，增值稅及附加稅將相應增加：200/（1+6%）×6%×（1+12%）=12.68萬元。

利率方面，C集團將貸款利率為4.6%的外部融資以“高利率12%”拆借資金至關聯企業J房地產項目公司，存在“套取金融機構貸款轉貸”嫌疑，可能要承擔金融機構對其不按貸款目的使用貸款而采取的懲罰措施風險。同時C集團針對收取的高額利息，需要開具6%的增值稅利息普通發票并繳納增值及附加稅10200/（1+6%）×6%×（1+12%）=646.64萬元，J房地產項目公司取得利息普票后無法作為進項稅抵扣。

政策上，關聯企業間的資金拆借無論是財稅【2016】36號文件對“統借統還”業務的要件說明：企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息，還是財稅【2019】20號文件中對“企業集團間資金無償借貸行為免征增值稅”的解釋或者財稅【2021】6號文件對上述優惠政策的延長，都體現了國家對企業集團在增值稅層面相對寬松的稅收優惠政策。因此關聯企業之間建立合適的公司體系，適當的借款利率是值得考慮的。

3.3涉稅分析——企業所得稅

企業所得稅層面，C集團將2億資金無償提供給J房地產項目公司使用，雖然C集團沒有收取此項業務的任何經濟利益，但是由于關聯關系的存在，使得此項交易不符合獨立交易原則。根據《稅收征收管理法第》36條：企業......與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權根據C集團企業財務報表、同期資料、關聯申報等對利息收入進行合理調整。參照視同銷售收入調增額（前述）和1.02億的利息收入，C集團就案例中收取利息的情況，應納稅所得額將增加：（10200+200）/（1+6%）=9811.32萬元。另外，根據企業所得稅法實施條例第27條，C集團將此筆6.5億貸款拆借給J房地產項目公司，該筆貸款的利息支出與其本身經營無關，在計算應納稅所得額時不予稅前扣除。

而對于J房地產項目公司：其以12%利率向C集團拆借的6.5億資金，若不能提供相關資料證明此項交易活動符合獨立交易原則的，還需要考慮資本弱化限制的問題。根據財稅【2008】121號：計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯企業的利息支出，不超過規定比例（接受關聯企業債權性投資與其權益性投資比例為：2：1）有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分需要在計算應納稅所得額時進行調整。利率上：企業所得稅38條明確到：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分，準予稅前扣除，此處稅務機關在稽查時，大概率會參照J房地產項目公司的銀行項目貸款利率4.6%。由上可計算得出：J房地產項目公司可以稅前抵扣的利息支出：5000×0.49×2×4.6%×3=676.2萬元，其余的利息支出10200-676.2=9523.8萬元需在所得稅匯算清繳時調增應納稅所得額，這無疑增加了企業所得稅的繳納。

3.4涉稅分析——土地增值稅及析產稅費

依據國稅函【2010】220號文件中有關土地增值稅的規定：財務費用中的利息支出凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能提供以上條件的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，以上兩種方式不能同時適用。案例中，J房地產項目公司既有金融機構貸款又存在股東借款，其房地產開發費用需按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除：即扣除限額=（65000+45000）×10%=11000萬元。而J房地產項目公司項目期間所產生的管理費用、銷售費用、財務費用（借款利息10200+4140=14340萬元）三項合計將遠遠超過土地增值稅扣除限額，這導致了J房地產項目公司實際發生的大量費用不能作為土地增值稅扣除項目進行扣除。

而到了項目析產階段，根據2023年杭州市稅務局最新的有關留用地項目析產收入核定政策（此處各地方稅務口徑存在差異，具有較大自由裁量權），J房地產項目公司在核定析產的稅費時，需將開發成本作為計稅依據，即需要將留用地項目51%的賬面開發成本視同為析產51%房產時的銷售收入，以此來核定析產的增值稅等。J房地產項目公司在項目竣工前的資本化利息支出會計入開發成本，增加析產環節核定的銷售收入，從而增加計稅依據，導致析產環節涉及的增值稅、附加稅、印花稅、析產接收方繳納的契稅等相應增加。

4涉稅風險規避建議

4.1拆借行為應合規合法

關聯企業間的資金拆借應符合民商法及金融監管等相關規章制度中對關聯企業資金拆借行為的規制。首先，拆借資金來源應合法合規，資金拆出方應避免將專項資金、借貸資金（非統借統還貸款）進行拆借；其次，資金拆出方要對拆借用途做好審查工作，審核業務實質，評估拆借風險，做好財務管理；再者，關聯企業資金拆借要嚴格按照公司集體議事流程，得到董事會批準后簽訂借款協議。切不可因為時間緊、關系密切等原因，不簽署拆借協議，給后續的稅務處理埋下風險；最后資金拆借雙方需要按照稅法的有關要求規范開具6%（小規模納稅人、自然人為3%）增值稅利息普通發票、保留銀行利息回單等合法單據。

4.2采用統借統還方案

C集團在符合企業集團的設立情況下，應當依照國市監企[2018]139號文件精神，將企業集團名稱及集團成員（包括J房地產項目公司）信息通過國家企業信用信息公示系統的“集團母公司公示”欄目向社會公示，據此享受統借統還中統借方按低于支付給金融機構或債券票面利率水平收取利息免征增值稅和企業集團之間的資金無償借貸行為免征增值稅等優惠政策。對于財稅【2016】36號文件對“統借統還”嚴格的定義，筆者建議可以在C集團與J房地產項目公司的統借統還協議中明確6.5億拆借資金的來源、融資利率和協議利率（低于C集團融資利率4.6%），同時要嚴格按照資金的對應關系做好利息核算并填寫《利息分攤表》以備稅務核查。假設統借統還協議利率為4.6%，C集團將減少繳納增值稅及附加：646.64+12.68=659.32萬元。

在制定拆借方案時，J房地產項目公司除了把握上述要求，還要關注企業所得稅和土地增值稅這兩個維度。企業所得稅層面利率上由于非金融企業資金拆借利息支出超過金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分，不予稅前扣除，所以J房地產項目公司在支付“統借統還”利息時，還要留存好金融企業同期同類貸款利率的情況說明作為利息支出在稅前合理列支的佐證，案例中4.6%的拆借利率即符合統借統還要求也不高于J房地產項目公司同期銀行項目貸款利率。

土地增值稅層面，J房地產項目公司在簽訂統借統還的協議（利率4.6%）后，財務費用將減少為：40000×4.6%/4+25000×4.6%×3+4800=8710萬元，對比土地增值稅中按10%計算扣除的開發費用11000萬元（前述）仍有較大余量，因此制定4.6%的資金拆借利率在土地增值稅計算上是較為合理的。

4.3部分利息支出轉為股息分紅

在采用統借統還方案后，為了滿足C集團的總體利益不變，筆者建議J房地產項目公司少支付部分的利息支出可以轉化為股息分紅的方式支付給C集團。其優點是：部分利息支出轉為股息分紅，可以減少C集團企業所得稅的繳納；對于J房地產項目公司部分利息支出轉化為股息分紅可以減少由于項目開發成本的增加導致析產稅費的增加。具體計算如下：

C集團少收取的拆借利息：10200-（40000×0.046/4+25000×0.046×3）=6290萬元；

C集團所得稅減少：6290/（1+6%）×0.25=1483.49萬元；

J房地產項目公司析產51%部分增值稅減少：6290/（1+6%）×51%×6%=181.58萬元；

J房地產項目公司析產51%部分所得稅減少：6290/（1+6%）×51%×25%=756.58萬元。

4.4準備特殊事項文檔進行合理規避

根據國稅發【2009】31號第21條：企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配；企業集團統一向金融機構借款分攤集團其他成員企業使用的，借入方凡能從出具金融機構取得借款證明文件的，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用。因此關于前述C集團6.5億借款的利息支出在計算應納稅所得額時不予稅前扣除，在此處得到了合理的規避。該項規定解釋了房地產企業在“統借統還”業務中的利息處理原則。C集團要達到以上條件除了要符合企業集團的認定，還要保證資金來源、資金拆借對象、資金使用用途、利息分攤方法符合政策規定，保留好企業集團間資金拆借利息分攤計算表并建立利息分攤協議特殊事項文檔，同時做好與主管稅務機關充分的溝通。

對于資本弱化“債資比2：1比例”的限制管理：J房地產項目公司要根據稅法有關要求準備資本弱化特殊事項文檔來避開“債資比”的限制，如企業償債能力分析、關聯債權投資的性質及取得時的市場狀況、同類同期貸款利率情況及融資條件等來證明此項資金拆借是符合獨立交易原則的。在主管稅務機關檢查時，充分舉證此項交易的價格符合市場價格、交易的條件與獨立第三方交易條件相同、對關聯企業無額外優惠等，如此J房地產項目公司在計算應納稅所得額時可根據實際的利息支出進行全額扣除。

4.5采用其他合適的資金拆借方案

對于不符合企業集團要求的企業，則無法適用統借統還方案。此時需要根據獨立交易原則，資金借出方應以不低于支付給金融機構的利率向資金借入方收取利息，實際用款方也需要考慮“債資比”“同期同類金融企業貸款利率”這兩個因素的限制對應納稅所得額及時調整。在這里筆者建議關聯企業在確定資金拆借利率時，可以參照“貸款市場報價利率”（LPR）的基礎上加減基點”的形式，基點數的確定要綜合考慮關聯企業間的實際情況及整體稅負。同時需要注意的是民間借貸利率的司法保護上限，不再是“以24%和36%為基準的兩線三區”，而是LPR的4倍。

5結論

關聯企業之間的交易是財務報告中需要高度關注的問題。這些交易往往在非競爭性、不公平的條件下進行，由此產生的問題在市場交易中屢見不鮮，這有悖于市場交易的公正性原則。本文僅從關聯企業間最直接的資金拆借所涉及的稅務問題展開討論，提供策略。然現實經濟活動中，關聯企業交易所引起的問題更為復雜多樣，比如：利用虛假資金拆借行為來減少所需納稅額、通過關聯企業之間的復雜資金鏈條來隱瞞收益等等，這些都是錯誤的做法，會給納稅人帶來長期的經濟風險和聲譽損失。面對這些現象，解決方案并不簡單。首先，財務人員需要不斷研習最新的財稅政策，加強稅收籌劃管理能力；其次，企業需要事前制定好全面的規劃和方案，從根源上避免類似的問題出現，同時建立健全關聯企業交易信息存檔與披露制度，精確控制涉稅風險；最后，稅收機關應當及時出臺相關財稅細則并對重難點領域加強稅務稽核，保障市場交易健康有序的發展。

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[作者簡介]高甜甜（1992—），女，學士，會計師，研究方向：財務理論與實務研究。