新收入準則下EPC項目業(yè)財資稅管理難點及對策

張穎慧 連薇

【摘要】EPC項目是將勘察設(shè)計、設(shè)備采購和工程施工融為一體的總承包項目，是國家重點推行和大力發(fā)展的工程建設(shè)主流之一，是建筑施工企業(yè)在承包合同中主要選取的業(yè)務(wù)承接方式之一。文章以EPC總承包項目管理中實際存在的問題出發(fā)，站在收入準則演變的角度，從業(yè)務(wù)管控、財務(wù)核算、資金把控、稅務(wù)風(fēng)險四個角度，將全面實施新收入準則作為一個良好的契機，在現(xiàn)行業(yè)財資稅一體化的趨勢下，歸納EPC總承包項目新收入準則應(yīng)用難點和重點關(guān)注點，擬解決新收入準則實施中的業(yè)務(wù)、財務(wù)、資金和稅務(wù)管理方面的困境，優(yōu)化EPC總承包項目的運營管理。

【關(guān)鍵詞】新收入準則；EPC項目；業(yè)財融合；資金管理；稅務(wù)風(fēng)險

【中圖分類號】F275

一、研究背景

根據(jù)建設(shè)部《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見》，總承包是指受業(yè)主方委托，承接工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工全部或部分過程的模式。相比于傳統(tǒng)工程承包，EPC合同關(guān)系簡化，且項目責(zé)任主體明確，項目分項組織銜接密切，是我國目前推行總承包模式最主要模式，也是大型項目業(yè)主方越來越青睞的業(yè)務(wù)模式，研究總承包項目管理實踐意義重大。

隨著項目總承包模式的發(fā)展和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的增加，原建造合同準則下以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的測算已經(jīng)無法滿足會計信息披露的真實性與準確性，2017年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），取代原建造合同準則，以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認的判斷標準，提出新的收入確認模型——五步法模型，使得收入和成本的測算更加符合經(jīng)濟和業(yè)務(wù)實質(zhì)。

新收入準則下利用“五步法模型”來確認建筑施工項目的收入，與項目的實際施工進度、成本投入情況、現(xiàn)金流情況緊密相關(guān)，使得利潤表的收入、成本和利潤的確認更加平穩(wěn)，能較為準確地反映當(dāng)期的經(jīng)營成果，提高了建筑施工企業(yè)財務(wù)報表在列報和披露方面的作用，為項目決策提供更有力的支持。

站在施工企業(yè)的角度來講，新收入準則的核算更為科學(xué)，也更符合EPC項目業(yè)務(wù)的實質(zhì)。但同時新收入準則在實際應(yīng)用中對于合同義務(wù)的識別、收入成本的確認、履約進度的計量更為重要，項目整體內(nèi)控及稅控的問題也更加突出，尤其是總承包項目建設(shè)周期長、工程技術(shù)復(fù)雜、工程投資大，不確定因素眾多，實際操作困難，如何實現(xiàn)總承包商對風(fēng)險的有效防范與控制？因此，有必要從總承包項目管理的各個方面入手，深入研究新收入準則下EPC總承包管理要點與方法，以期為承包方項目管理提供科學(xué)的理論方法和先進的管理模式。

二、新收入準則對EPC項目的影響

（一）收入確認時點的變化

原建造合同準則下，只要符合建造合同條件，建筑施工企業(yè)可以在合同簽訂履行后就開始按照完工百分比法進行時段確認收入。新收入準則下要求以時點法或時段法進行確認，以商品或服務(wù)的控制權(quán)為依據(jù)替代了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移。也就是說，建筑施工企業(yè)將EPC合同視為一個完整的履約合同，按照時段法進行確認，需要由第三方監(jiān)理方進行工程的完工進度確認，如果不滿足時段確認的條件，那么只能在合同完工或合同規(guī)定的時間節(jié)點確認收入。

（二）收入計量方法的變化

原建造合同準則下，EPC項目按照完工百分比法進行核算，可采用總成本法、工作進度法和實際報量進度作為收入確認比例標準。在現(xiàn)行新收入準則下，EPC合同選用工程建設(shè)期間內(nèi)計算出的完工比例確認收入的方式進行計量。新收入準則中提出了兩種計算方法，一種是根據(jù)項目的完工成本按照產(chǎn)出價值進行收入核算，另一種方法則是按照實際成本的投入進行收入核算。對于建筑施工企業(yè)而言，選用第二種方法進行收入核算的取數(shù)相對更容易操作。

（三）會計科目列報的變化

一是已完工未結(jié)算工程款以及長期應(yīng)收款中的質(zhì)保金調(diào)整至“合同資產(chǎn)”，將已結(jié)算未完工工程款以及其他與收入準則相關(guān)的預(yù)收款項調(diào)整至“合同負債”，將預(yù)計的建造合同損失調(diào)整至“預(yù)計負債”；二是對于在施工過程中發(fā)生的合同成本的核算，由“工程施工——合同成本”改為“合同履約成本”科目；三是刪除了“工程施工——合同毛利”科目。

三、新收入準則執(zhí)行中總承包項目業(yè)財資稅管理難點

（一）會計核算難度較大

按照新收入準則“五步法”的核算要求，總承包項目核算難點主要是辨別履約義務(wù)和收入成本的確認。第一，EPC項目涉及多個分項，需按實際情況分解明確單項或多項履約事項核算。按照單項履約義務(wù)核算，需考慮收益跨期情況；按照多項履約義務(wù)核算，需考慮履約進度的核算難度。第二，對于總承包合同而言，項目履約階段發(fā)生設(shè)計變更、工程簽證單修改、索賠獎罰等合同價款之外的因素都會導(dǎo)致交易價格的變動，但是這些事項大多只能在竣工結(jié)算時點才可以評估確定，收入核算無法確定。第三，履約進度核算困難。由于總承包項目工期較長，無法保證實際項目支出成本完全符合原預(yù)計總收入總成本測算，對施工進度缺乏計量精度控制能力，履約進度準確性難以保證。由于產(chǎn)出法無法及時獲取相應(yīng)證據(jù)，大多企業(yè)選擇投入法確認，但工程中真實投入的工時、材料等原始證據(jù)的收集需要大量的管理成本也參與分攤，且履約進度核算困難，需要大量的職業(yè)判斷，核算難度較大。

（二）項目管理精細化不足

受制于管理體制、管理水平和成本的制約，大型總承包項目管理較為粗放，業(yè)務(wù)財務(wù)一體化程度不夠，影響新收入準則的準確計量。第一，合同管理精細化不足。合同簽訂時未考慮到新收入準則的相關(guān)核算要求，部分項目合同簽訂時對各項履約義務(wù)約定不明確，沒有關(guān)注會計確認計量要素，導(dǎo)致后期核算時缺乏有效證據(jù)。第二，業(yè)財資稅一體化程度不夠。目前大部分建筑企業(yè)已經(jīng)將信息系統(tǒng)應(yīng)用到了內(nèi)部管理工作當(dāng)中，比如ERP、項目管理系統(tǒng)等，但項目合同流、發(fā)票流、結(jié)算流和資金流不在統(tǒng)一平臺，一體化協(xié)同效果不明顯，數(shù)據(jù)難以進行有效的互聯(lián)互通。一方面，業(yè)務(wù)與財務(wù)口徑不一致，基層項目部存在大量重復(fù)填報數(shù)據(jù)現(xiàn)象，不但增加了信息報送、采集、存儲成本，也導(dǎo)致數(shù)據(jù)責(zé)任主體不明；另一方面，現(xiàn)場履約中合同變更、設(shè)計變更、分包單價調(diào)整等通過結(jié)算單反映的數(shù)據(jù)較為滯后。會計核算所需信息基本都依賴于業(yè)務(wù)部門提供，財務(wù)只起到了記賬的作用，成本數(shù)據(jù)測算的準確性、完整性、及時性不強，不能及時對項目成本進行分析和管控。

（三）資金管理難度大

新收入準則下現(xiàn)金流、收入、利潤確定都根據(jù)項目實際履約進度來確定，實際收入與施工進度、成本支出等要素相掛鉤，現(xiàn)金流與利潤關(guān)聯(lián)性也更高，但同時資金管理難度也隨之增加。一方面，EPC項目回報周期長且資金投入量大，資金鏈預(yù)算很難準確把控，尤其是在工程執(zhí)行期間常出現(xiàn)的交付延期、返工等情況，不僅影響合同可變對價，由此產(chǎn)生的預(yù)算外資金流出進一步增加企業(yè)資金管理的難度。另一方面，在實際項目管理中，因為總承包項目經(jīng)營季節(jié)性、政府部門業(yè)主資金來源等因素，結(jié)算與付款收款存在時間差，部分基建項目現(xiàn)金流上半年為負、全年為正，不均衡特點顯著。同時，按照履約進度的工程結(jié)算與收入確認存在時間差，新收入準則核算下會導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收賬款和未完施工增加，對企業(yè)營運、周轉(zhuǎn)和現(xiàn)金流及“兩金”考核指標影響較大。

（四）稅務(wù)風(fēng)險難以把控

新收入準則的實施提高了EPC項目的稅務(wù)風(fēng)險。一是納稅義務(wù)發(fā)生時間與收入確認時間不同步。比如在收到預(yù)收款開出發(fā)票時產(chǎn)生納稅義務(wù)，但尚不能滿足會計確認收入的要求；在確認完工量時滿足會計的確認要求，但沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)，從而造成的時間性差異，使企業(yè)納稅風(fēng)險進一步提高；二是進項稅申報抵扣時間與成本費用確認時間不同步。比如部分分包可能難以取得增值稅專用發(fā)票，進項不足以抵扣或者抵扣不及時，需考慮稅款抵扣的成本效益影響；部分勞務(wù)分包下掛靠單位可能存在虛開發(fā)票等問題，需考慮由此帶來的稅務(wù)風(fēng)險；部分總承包項目跨區(qū)域履約經(jīng)營需要異地繳稅，可能存在兩地對稅收政策解讀不一致的風(fēng)險，無法從項目整體統(tǒng)籌納稅。

四、新收入準則下總承包項目管理建議

（一）增強合同管理意識

新收入準則核心在于合同管理，因為合同條款直接決定項目的收入確認時點和可變對價等關(guān)鍵要素。整個合同管理過程需要財務(wù)、經(jīng)營、法務(wù)、生產(chǎn)多個主體協(xié)同參與。合同簽訂評審中，財務(wù)可以按照風(fēng)險控制等要求對合同的關(guān)鍵條款提供建議，明確履約義務(wù)，綜合考慮項目稅率拆分合同，明確結(jié)算付款時點、發(fā)票等風(fēng)險事項，確保在控制項目資金穩(wěn)定流動的基礎(chǔ)上，將各類風(fēng)險降至最低；合同管理中需財務(wù)、業(yè)務(wù)配合，及時將履約進度、合同變更等信息反饋至財務(wù)，并做好合同流、貨物流、資金流、發(fā)票流、信息流備查，確保五流一致。通過環(huán)環(huán)相扣的嚴格審批，進一步保證合同管理的可靠性與真實性，有效提高企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量。

（二）建立業(yè)財資稅一體化系統(tǒng)

為了更好地適應(yīng)新收入準則要求，總承包項目需要將合同管理、結(jié)算管理、稅務(wù)管理、支付管理四個部分納入全盤考慮，建立業(yè)財資稅一體化信息系統(tǒng)。一方面，通過數(shù)字化管理實現(xiàn)項目生產(chǎn)履約、會計核算、資金收支和稅務(wù)風(fēng)險提示等數(shù)據(jù)融合在一個平臺，規(guī)避了業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)不同源問題，同時將項目實際業(yè)務(wù)需求以財務(wù)數(shù)據(jù)形式展現(xiàn)，更有助于項目決策與風(fēng)險規(guī)避。另一方面，通過系統(tǒng)協(xié)同共享實時動態(tài)數(shù)據(jù)，避免數(shù)據(jù)重復(fù)統(tǒng)計，項目履約中設(shè)計變更、成本變動等信息能夠及時反饋，財務(wù)也可以及時進行完工成本測算，對合同預(yù)計總成本進行動態(tài)的調(diào)整，形成企業(yè)以業(yè)務(wù)為驅(qū)動、以財務(wù)為支撐、業(yè)財融合的良性循環(huán)。

這樣一來，業(yè)財資稅數(shù)據(jù)集中在一體化平臺中。建筑施工企業(yè)可以針對項目不同階段的工作特點，建立完善的風(fēng)險防控體系，防范項目履約風(fēng)險和管理風(fēng)險，同時企業(yè)經(jīng)營管理責(zé)任的分解和績效考核也可以直接在平臺中取數(shù)，將新收入準則實施效果與指標考核掛鉤，從內(nèi)部控制層面實現(xiàn)工程項目全過程精益化管控。

（三）加強項目全面滾動預(yù)算管理

EPC項目涉及設(shè)計、施工、設(shè)備采購多個階段，需要從立項到竣工驗收進行全過程全面預(yù)算管控。一是總承包合同簽訂后需進行收入成本、現(xiàn)金流的測算，業(yè)務(wù)人員需在關(guān)鍵結(jié)算時點對項目預(yù)計總收入、總成本進行動態(tài)調(diào)整，以確保按履約進度進行收入確認的準確性，確保對總承包工程項目的盈利能力進行準確把握。二是項目資金預(yù)算要做到無計劃不付款，無到款不付款，逐筆資金比對并分析執(zhí)行差異原因，避免資金計劃影響工程施工進度，也避免無效資金成本的增加，從而提高項目總體收入成本、現(xiàn)金流的均衡性和準確性。

（四）嚴控項目稅務(wù)風(fēng)險

第一，從合同源頭嚴控稅務(wù)風(fēng)險。在建筑企業(yè)分包工程中，雙方必須要針對存在涉稅風(fēng)險的環(huán)節(jié)在分包合同中予以明確，制定好涉稅風(fēng)險規(guī)避條款，管控好分包工程的稅務(wù)風(fēng)險。第二，根據(jù)新收入準則與稅法規(guī)定之間的差異，進行必要的暫時性或永久性差異調(diào)整，制定合理的納稅調(diào)整方案；第三，強化企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的溝通，確保稅務(wù)合規(guī)管理。現(xiàn)行稅務(wù)管理更多的是企業(yè)主動報備，稅務(wù)機關(guān)核查，因此企業(yè)需要及時向主管稅務(wù)機關(guān)報備項目新收入準則實施情況，積極溝通解釋會計與稅務(wù)數(shù)據(jù)差異產(chǎn)生的原因，規(guī)避因稅務(wù)政策理解不到位而產(chǎn)生的稅控風(fēng)險。

（五）提高財務(wù)人員專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力

新收入準則涉及較多的職業(yè)判斷，對財務(wù)人員的職業(yè)勝任能力提出了更高的要求。在現(xiàn)行業(yè)財資稅一體化趨勢下，財務(wù)人員要加強對新收入準則相關(guān)會計實務(wù)案例的學(xué)習(xí)，針對性地解決執(zhí)行新收入準則過程中的難點，做好收入成本測算等工程項目的財務(wù)核算工作，為后續(xù)履約進度的計量做好財務(wù)基礎(chǔ)。

五、結(jié)語

為了應(yīng)對內(nèi)在變革和外在趨同，新收入準則從“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負債觀”，從“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，使得資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三張財務(wù)報表的勾稽關(guān)系更明確，總承包項目會計核算和信息披露更加完整真實。建筑施工企業(yè)應(yīng)以新收入準則的全面落地實施為契機，針對新收入準則給財務(wù)管理和項目運行帶來的影響，通過總承包項目的實踐，開展業(yè)財資稅一體化建設(shè)，深挖EPC總承包模式的價值與效能，推進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

主要參考文獻：

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責(zé)編：夢超